CIRCOLARE MONOGRAFICA
Disamina di alcune casistiche di coesistenza tra IMU e IRPEF e loro indicazione nel quadro RB del modello Redditi oppure nel quadro B del 730
DI ANDREA AMANTEA | 1 APRILE 2026
In vista della prossima stagione dichiarativa, torna alla ribalta la tematica della coesistenza tra imposizione patrimoniale e imposizione reddituale sugli immobili. In tale contesto, di particolare rilievo sono le disposizioni in materia di effetto sostitutivo IMU-IRPEF. In linea generale, è corretto affermare che l’IMU sostituisce l’IRPEF per gli immobili non locati e per quelli concessi in comodato d’uso gratuito, con alcune eccezioni. Tuttavia è possibile individuare una serie di casistiche di non facile gestione ovvero di coesistenza tra le due imposte, le quali dovranno trovare puntuale indicazione nel quadro RB del modello Redditi oppure nel quadro B del 730.
L’effetto sostitutivo IMU-IRPEF per gli immobili non locati
Quando si parla di effetto sostitutivo IMU-IRPEF, si fa riferimento alle disposizioni di cui all’art. 8, comma 1, del D.Lgs n. 23/2011:
L’imposta municipale propria è istituita, e sostituisce, per la componente immobiliare, l’imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati, e l’imposta comunale sugli immobili, fatto salvo quanto disposto nel successivo articolo 9, comma 9, terzo periodo (…).
Dunque, per gli immobili non locati, il soggetto passivo ai fini IMU, non sarà tenuto altresì a versare l’IRPEF e le relative addizionali sul reddito fondiario.
Questa è la regola generale, tuttavia tali disposizioni devono essere coordinate con l’ulteriore previsione di cui all’art. 9, comma 9, del D.Lgs. n. 23/2011 a cui fa riferimento lo stesso art. 8 sopra riportato:
Il reddito agrario di cui all’articolo 32 del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, i redditi fondiari diversi da quelli cui si applica la cedolare secca (…). Sono comunque assoggettati alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, ove dovute, gli immobili esenti dall’imposta municipale propria (…).
Di conseguenza, l’effetto sostitutivo IMU-IRPEF opera:
- in relazione al reddito fondiario dei fabbricati non locati (art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986, TUIR);
- e dei terreni non affittati, per la componente dominicale (circolare MEF 18 maggio 2012, n. 3 e circolare AdE 11 marzo 2013, n. 5).
Si ponga attenzione al fatto che sono considerati quali immobili non locati, oltre a quelli tenuti a disposizione, anche quelli concessi in comodato gratuito e quelli destinati a uso promiscuo del professionista (circolare MEF 18 maggio 2012, n. 3).
Restano comunque assoggettati alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, ove dovute, gli immobili esenti dall’IMU (cfr. art. 4, comma 1-ter, lett. b, D.L. n. 16/2012)D.L. n. 16/2012
Non si rientra nella casistica di esenzione IMU, per cui opera l’effetto sostitutivo laddove:
- l’IMU risulta azzerata per effetto di detrazioni ovvero
- l’importo dovuto è inferiore alla soglia minima di versamento prevista dalla normativa comunale.
L’effetto sostitutivo in esame opera nei seguenti termini laddove l’immobile risulti non locatosolo per una parte del periodo d’imposta:
- l’IMU sostituisce l’IRPEFe le addizionali dovute in relazione al reddito fondiario relativo alla sola parte del periodo di imposta in cui l’immobile non è locato,
- mentre per la restante parte, il reddito fondiario riveniente dall’immobile locato è soggetto anche a IRPEF e addizionali calcolate con le regole ordinarie (ovvero a cedolare secca).
Sempre sulla base delle disposizioni di cui all’art. 9, comma 9, del D.Lgs n. 23/2011, ultimo periodo:
(…) il reddito degli immobili ad uso abitativo non locati situati nello stesso comune nel quale si trova l’immobile adibito ad abitazione principale, assoggettati all’imposta municipale propria, concorre alla formazione della base imponibile dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali nella misura del cinquanta per cento.
Di conseguenza, è corretto affermare che:
- per gli immobili non locati compresi quelli concessi in comodato d’uso gratuitosituati in Comuni diversi da quello in cui si trova l’abitazione principale del contribuente, quest’ultimo pagherà la sola IMU (eventualmente ridotta per il comodato padre/figlio o viceversa – come da comma 747, lett. c, Legge n. 160/2019);
- per gli immobili non locati compresi quelli concessi in comodato d’uso gratuito situati nel comune ove è ubicata l’abitazione principale, saranno dovute sia l’IMU (eventualmente ridotta per il comodato padre/figlio) sia l’IRPEF e le relative addizionali nella misura del 50% della rendita catastale rivalutata al 5%, eventualmente maggiorata di 1/3 per le unità a disposizione (circolare AdE 21 maggio 2014, n. 11).
Tale coesistenza, seppur parziale, tra imposizione ai fini IMU e imposizione ai fini IRPEF di cui al secondo punto, opera solo laddove l’immobile-abitazione principale citato dalla suddetta norma, sia posseduto dal contribuente in aggiunta a quello a disposizione, ex art. 10, comma 3-bis, del TUIR, a titolo di proprietà o altro diritto reale.
Per fare un esempio, se il contribuente dimora abitualmente in un immobile detenuto a titolo di locazione sito nel comune di Milano e nello stesso comune, possiede a titolo di proprietà un’unità immobiliare ad uso abitativo non locata ovvero data in comodato d’uso gratuito, assoggettata all’IMU, non dovrà pagare anche l’IRPEF.
Le regole fin qui esaminate trovano poi applicazione in sede di dichiarazione dei redditi.
L’effetto sostitutivo IMU-IRPEF in dichiarazione dei redditi
Partendo dalle istruzioni di compilazione del quadro RB del modello Redditi ovvero del quadro B del 730/2026, vengono confermate le regole sull’effetto sostitutivo qui in esame:
- nel caso di terreni non affittati, sul reddito dominicale l’IMU sostituisce l’IRPEF e le relative addizionali, mentre il reddito agrario continua ad essere assoggettato alle ordinarie imposte sui redditi. Pertanto, per il reddito dei terreni non affittati, ai fini IRPEF, si deve tener conto del solo reddito agrario;
- l’IMU sostituisce l’IRPEF e le relative addizionali dovute con riferimento ai redditi dei fabbricati non locati, compresi quelli concessi in comodato d’uso gratuito (codici ‘2’, ‘9’, ‘10’, ‘15’ nella colonna 2 dei righi da RB1 a RB9), i quali vanno comunque indicati.
Pertanto, concentrandoci sui fabbricati, nel quadro RB, devono essere indicati i dati di tutti gli immobili posseduti, ad eccezione degli immobili che non vanno dichiarati in quanto non producono reddito fondiario quali:
- le costruzioni rurali utilizzate come abitazione che appartengono al possessore o all’affittuario dei terreni ed effettivamente adibite ad usi agricoli. In tale caso il relativo reddito è già compreso in quello catastale del terreno. Sono comunque considerate produttive di reddito da fabbricati le unità immobiliari che rientrano nelle categorie A/1 e A/8 e quelle che hanno caratteristiche di lusso;
- le costruzioni strumentali alle attività agricole, comprese quelle destinate alla protezione delle piante, alla conservazione dei prodotti agricoli, alla custodia delle macchine, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la coltivazione;
- gli immobili che non sono oggetto di locazioneutilizzati nello svolgimento delle attività dirette alla produzione di vegetali di cui all’art. 32, comma 2, lett. b-bis) del TUIR ai quali si applicano le disposizioni dell’art. 28, commi 4-ter e 4-quater del TUIR (art. 36, comma 3.1, del TUIR);
- i fabbricati rurali destinati all’agriturismo;
- ecc.
I suddetti codici ‘2’, ‘9’, ‘10’, ‘15’ nella colonna 2 dei righi da RB1 a RB9 individuano le seguenti modalità di utilizzo dell’immobile.
| Effetto sostitutivo IMU-IRPEF (colonna 2, quadro RB- “utilizzo”) | |
| Codice | Indicazioni |
| 2 | Immobile ad uso abitativo, tenuto a disposizioneoppure dato in uso gratuito (comodato) a persone diverse dai propri familiari (vedi istruzioni al codice ‘10’). Si tratta, ad esempio, dell’immobile posseduto in aggiunta a quello adibito ad abitazione principale del possessore o dei suoi familiari. In tali casi la rendita catastale rivalutata al 5% (art. 3, comma 48, della Legge n. 662/1996) è aumentata di 1/3 (vedi art. 41 del D.P.R. n. 917/1986, TUIR). |
| 9 | Ad esempio: unità immobiliari prive di allacciamento alle reti dell’energia elettrica, acqua, gas, e di fatto non utilizzate, a condizione che tali circostanze risultino da apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio da esibire o trasmettere a richiesta degli uffici; pertinenza di immobile tenuto a disposizione; unità immobiliare tenuta a disposizione in Italia da contribuenti residenti all’estero o già utilizzata come abitazione principale (o pertinenza di abitazione principale) da contribuenti trasferiti temporaneamente in altro comune. Nel caso di più unità immobiliari ad uso abitativo tenute a disposizione dal contribuente residente all’estero, questo codice può essere indicato solo con riferimento ad una di esse. Per le altre si indicherà il codice 2. bene di proprietà condominiale (locali per la portineria, l’alloggio del portiere, autorimesse collettive, ecc.) dichiarato dal singolo condomino se la quota di reddito spettante è superiore alla soglia prevista dalla normativa vigente; abitazione o pertinenza data in uso gratuito a terzi e da questi locata con il nuovo regime delle locazioni brevi. |
| 10 | Abitazione o pertinenza data in uso gratuito a un proprio familiare a condizione che vi dimori abitualmente e ciò risulti dall’iscrizioneanagrafica; oppure unità in comproprietà utilizzate come abitazione principale di uno o più comproprietari diversi dal dichiarante. |
| 15 | Immobile situato nella regione Abruzzo e concesso in comodato a soggetti residenti o stabilmente dimoranti nei territori colpiti dal sisma del 6 aprile 2009 le cui abitazioni principali siano state distrutte o dichiarate inagibili, secondo quanto previsto dall’art. 5 dell’ordinanza ministeriale n. 3813 del 29 settembre 2009 . |
Si potrebbe verificare anche il caso in cui una parte dell’abitazione principale sia destinata a locazione.
In tali casi nella colonna “utilizzo” sarà necessario indicare il codice 11 o 12.
| Codice | Indicazioni |
| 11 | Immobile in parte utilizzato come abitazione principale e in parte concesso in locazione in regime di libero mercato, anche per periodi non superiori a 30 giorni, o “patti in deroga”. Nel caso di opzione per il regime della cedolare secca va barrata la casella di colonna 11 “Cedolare secca”. Il reddito va indicato nella colonna 14 “imponibile cedolare secca 21%”, ovvero nella colonna 16 “Cedolare secca 26%”. |
| 12 | Immobile in parte utilizzato come abitazione principale e in parte concesso in locazione a canone “concordato” situato in uno dei comuni ad alta densità abitativa. In caso di applicazione della tassazione ordinaria, l’indicazione di questo codice comporta la riduzione del 30 per cento del reddito imponibile; nel caso di opzione per il regime della cedolare seccava barrata la casella di colonna 11 “Cedolare secca” e il reddito va indicato nella colonna 15 “imponibile cedolare secca 10%”. |
Da qui, la colonna 12 (casi particolari IMU come da immagine di cui sopra), potrà essere compilata con i seguenti codici.
| Codice | Indicazioni |
| 1 | Fabbricato, diverso dall’abitazione principale e relative pertinenze, del tutto esente dall’IMU o per il quale non è dovuta l’IMU per il 2025 ma assoggettato alle imposte sui redditi. In questo caso sul reddito del fabbricato sono dovute l’IRPEF e le relative addizionali anche se non è concesso in locazione. |
| 2 | Abitazione principale e pertinenze assoggettate ad IMU. Si tratta delle abitazioni principali classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9 (“abitazioni di lusso”). Indicando questo codice, sul relativo reddito non sono dovute IRPEF e addizionali in quanto sostituite dall’IMU. |
| 3 | Immobile ad uso abitativo non locato, assoggettato ad IMU, situato nello stesso comune nel quale si trova l’immobile adibito ad abitazione principale. In questo caso il reddito dell’immobile concorre alla formazione della base imponibile dell’IRPEFe delle relative addizionali nella misura del 50 per cento. Si ricorda che per abitazione principale si intende quella nella quale il proprietario (o titolare di altro diritto reale), o i suoi familiari dimorano abitualmente (codice 1 nella colonna 2). Sono compresi i fabbricati rurali adibiti ad abitazione principale pur non presenti nel quadro RB. |
A ognuno dei codici 1, 2 e 3, da indicare nella colonna 12 corrisponderanno i seguenti codici riportati nella colonna “utilizzo”.
| Casi particolari IMU | Utilizzi ammessi (colonna “utilizzo” quadro RB, rigo RB1 e succ.) |
| 1 | 2; 3; 4; 8 ; 9; 10; 14 e 15 |
| 2 | 1; 5; 6; 11; 12 |
| 3 | 2; 9; 10 e 15 |
| Ipotizziamo la seguente situazione: un contribuente oltre all’abitazione principale situata a Milano possiede un immobile che ha concesso in comodato d’uso gratuito che si trova nello stesso comune; il comodatario è figlio del contribuente. In tale situazione: la base imponibile IMU è ridotta del 50% (se rispettate tutte le condizioni ex comma 747, lett. c, Legge n. 160/2019); il reddito fondiario concorre alla formazione dell’IRPEF e delle addizionali nella misura del 50%, trattandosi di immobile non locato situato nello stesso comune dell’abitazione principale (art. 9, comma 9, del D.Lgs. n. 23/2011). Da qui nel quadro RB, il contribuente, rispetto all’immobile concesso in comodato, oltre alle ordinarie informazioni, dovrà indicare: nella colonna “utilizzo” il codice 10 (vedi tabella) nella colonna casi particolari IMU il codice 3. |
| Riprendendo l’esempio precedente, ipotizziamo invece che: l’abitazione principale del proprietario sia situata nel comune di Milano; l’immobile concesso in comodato al figlio è situato nel comune di Roma. In tale situazione: non si applica la riduzione del 50% della base imponibile IMU, poiché l’abitazione principale si trova in un comune diverso di quello dell’abitazione data in comodato; l’IMU è dovuta in misura ordinaria, mentre non è dovuta IRPEF, in quanto opera appieno l’effetto sostitutivo dell’IMU per gli immobili non locati (nella colonna “utilizzo” il codice 10 – colonna casi particolari IMU non compilata). |
Nelle specifiche tecniche che accompagnano il modello Redditi nonché nella circolare per la liquidazione e il controllo del 730/2026 sono riportate le varie casistiche di imposizione con le relative istruzioni di compilazione.
Se il contribuente destina a locazione parte della propria abitazione principale per l’intero periodo d’imposta, come da indicazioni di cui alla circolare MEF 18 maggio 2012, n. 3 si applica la sola IMU, laddove dovuta (vedi immobili c.d. di lusso anche se abitazione principale del contribuente), nel caso in cui l’importo della rendita catastale rivalutata del 5% risulti maggiore del canone annuo di locazione (abbattuto della riduzione spettante ovvero considerato nel suo intero ammontare nel caso di esercizio dell’opzione per la cedolare secca).
Si veda nell’ultima tabella: abitazione principale parzialmente affittata – “utilizzi” 11 e 12.
Nel complesso, non opera alcun effetto sostitutivo per i seguenti redditi:
- reddito agrario (art. 32 TUIR);
- redditi di fabbricati relativi a beni locati diversi da quelli cui si può applicare la cedolare secca (dunque immobili non abitativi);
- redditi derivanti dagli immobili che non producono reddito fondiario (art. 43 TUIR-immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni);
- redditi degli immobili posseduti dai soggetti IRES.
Ancora: si applica l’IRPEF ai redditi derivanti da terreni dati in affitto per usi non agricoli, in quanto i terreni non si considerano produttivi di reddito dominicale (art. 27, comma 2, del TUIR), ma di redditi diversi (art. 69, comma 1, lett. e, del TUIR), e alle indennità di occupazione, considerate anch’esse redditi diversi (vedi circolare AdE 11 marzo 2013, n. 5).
Detto ciò, come da indicazioni della circolare n. 5/E del 2013 il principio secondo cui l’IMU sostituisce, per la componente immobiliare, l’IRPEF e le addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati, comporta effetti anche sul piano degli obblighi dichiarativi, integrando leipotesi di esonero dall’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi.
Il contribuente che possiede solo redditi fondiari non tassati ai fini IRPEF perché sostituita dall’IMU (vedi casistiche sopra analizzate) non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi; la stessa cosa dicasi laddove percepisca oltre ai redditi oggetto di effetto sostitutivo, solo redditi da lavoro dipendente o da pensione.
Ancora, il contribuente residente all’estero che è proprietario di un immobile non locato sito in Italia, in applicazione dell’effetto sostitutivo IMU/IRPEF, se non possiede altri redditi prodotti in Italia, sarà esonerato dalla presentazione della dichiarazione dei redditi.
Tuttavia, quando entrerà in vigore la c.d. IMU light come da DdL “in materia di applicazione dell’imposta municipale propria nonché della tassa e della tariffa sui rifiuti nei riguardi delle persone fisiche trasferite all’estero”, le regole in esame per i residenti all’estero cambieranno nuovamente.
La nuova norma, una volta approvata in via definitiva, introdurrà un’esenzione/riduzione IMUa seconda della rendita catastale per una sola unità abitativa degli iscritti AIRE che prima del trasferimento all’estero abbiano risieduto per almeno 5 anni in Italia e da ultimo abbiano avuto la residenza in un piccolo comune in cui è ubicato l’immobile agevolato.
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 36–43;
- Legge 27 dicembre 2019, n. 160, art. 1, comma 747;
- D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23.
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