1° Documento Riservato: L’Approfondimento: Separazione attività ai fini IVA e “nuovi” codici ATECO 2025

CIRCOLARE MONOGRAFICA

Separazione delle attività, obbligatoria o facoltativa: un caso pratico sull’incidenza sul diritto alla detrazione dell’IVA

DI STEFANO SETTI | 2 APRILE 2026

Il soggetto passivo che svolge più attività, in linea generale, applica l’IVA in modo unitario, considerando congiuntamente tutte le operazioni ai fini del volume d’affari complessivo, come previsto dall’art. 36, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972.
L’unitarietà riguarda non solo il volume d’affari, ma anche gli adempimenti IVA (liquidazioni, versamenti, dichiarazione) e la contabilità, che restano unici per tutte le attività esercitate.
Tuttavia, è possibile – nei casi previsti – adottare la separazione delle attività, obbligatoria o facoltativa. Tale scelta incide principalmente sul diritto alla detrazione dell’IVA (art. 19 ss. del D.P.R. n. 633/1972). In particolare, la separazione facoltativa consente di evitare gli effetti penalizzanti del pro-rata generale, permettendo di determinare la detrazione in modo distinto per ciascuna attività.

Separazione attività ai fini IVA: profili generali

Secondo quanto disposto dall’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972 la separazione delle attività può essere:

• obbligatoria;
• ovvero, facoltativa.

L’art. 36, comma 3 del D.P.R. n. 633/1972 dà la possibilità al soggetto passivo che esercita più attività, di optare per l’applicazione separatadell’imposta anche relativamente ad ipotesi diverse da quelle precedenti viste, purché il soggetto svolga due attività contraddistinte da codici attività differenti.

In tal caso, è necessario tenere una separata contabilità, pena l’esclusione del diritto alla detrazione dell’imposta “a monte”, fermo restando che la detrazione è esclusa, in deroga a quanto previsto dal comma 5 dell’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972, per l’imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente.

Concetto di “unitarietà”

L’unitarietà significa che unitari sono, oltre al volume d’affari:

• la contabilità tenuta ai fini IVA;
• gli adempimenti formali e sostanziali, relativi alla liquidazione, al versamento, alla dichiara-zione, ecc.

Dalla unitarietà del soggetto d’imposta, che permane anche nel caso di separata applicazione dell’imposta relativamente ad alcune attivitàesercitate, consegue

• l’unicità del numero di partita IVA,
• del versamento dell’imposta con compensazione tra situazioni debitorie e creditorie, nonché
• della dichiarazione annuale (C.M. 22 maggio 1981, n. 18/331568, par. 9).

I commi 2 ss. art. 36 del D.P.R. n. 633/1972 stabiliscono le ipotesi in cui il suddetto principio di unitarietà può essere derogato.

Le deroghe, che implicano la separazione delle attività, possono essere, a seconda dei casi:

• obbligatorie;
• ovvero, facoltative.

Separazione obbligatoria delle attività

Tenuto conto delle modalità di applicazione dell’IVA per certe attività, è prevista la separazione obbligatoria nei seguenti casi (art. 36, commi 2 e 4, del D.P.R. n. 633/1972):

• esercizio di imprese e di arti o professioni;
• attività di commercio al minuto per la quale il contribuente utilizzi il metodo della c.d. “ventilazione dei corrispettivi”, comprese le attività accessorie e quelle non rientranti nell’attività propria dell’impresa;
• attività agricola, in caso di applicazione del regime forfetario di cui all’art. 34 del D.P.R. n. 633/1972;
• attività di intrattenimento, giochi e spettacolo, di cui agli artt. 74, comma 6, e 74-quater, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972;
• attività di agenzia di viaggi con cessione di pacchetti turistici organizzati da altri, ovvero allocazione sul mercato degli stessi attraverso mandatari senza rappresentanza (comma 5 dell’art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 e art. 3 del D.M. 30 luglio 1999, n. 340).

Casi di separazione IVA obbligatoria
Esercizio di imprese e di arti o professioni	È obbligatoria la separazione delle operazioni effettuate nell’esercizio di un’attività professionale distinta da quelle oggetto di un’attività imprenditoriale. Anche i rispettivi volumid’affari restano separati (art. 36, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972). I soggetti che esercitano contemporaneamente più arti o professioni devono applicare l’imposta unitariamente e cumulativamente per tutte le attività esercitate, salvo che si avvalgano dell’opzione di cui all’art. 36, comma 3 (C.M. n. 18/331568 del 1981, par. 9.).
Commercio al minuto esercitato con il metodo della “ventilazione dei corrispettivi”	L’applicazione separata dell’IVA si ha in caso di attività di commercio al minuto per la quale si utilizzi il metodo della “ventilazione dei corrispettivi” (art. 24, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972). Le attività accessorie alla vendita al dettaglio e quelle non rientranti nell’attività propria dell’impresa (ad esempio, servizio pubblico telefonico, servizio di bilance pesa persone, locazioni immobiliari, ecc.) sono attratte nel regime dell’attività principale e, quindi, non vanno separate dalla medesima (art. 36, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972) (C.M. n. 18/331568 del 1981, par. 9, cit.). L’obbligo di separazione non si applica: ai soggetti che, oltre ad altre attività commerciali, svolgono una o più attività non rientranti tra quelle del commercio al minuto, di cui all’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972; ai commercianti al minuto che non si avvalgono della “ventilazione dei corrispettivi” o che non possono avvalersi di tale metodo, in quanto le cessioni effettuate riguardano beni non compresi nel D.M. 24 febbraio 1973.
Attività agricola	Dalle altre attività d’impresa, arte o professione deve essere obbligatoriamente separata l’attività agricola svolta con l’utilizzo del regime speciale di cui all’art. 34 del D.P.R. n. 633/1972 (art. 36, comma 4). Per le “imprese miste”, ossia quelle che, oltre alla cessione di prodotti agricoli e ittici compresi nella Tabella A, Parte I, allegata al D.P.R. n. 633/1972, effettuano anche altre operazioni imponibili, occorre tenere conto distintamente di queste operazioni in fase di registrazione, liquidazione e dichiarazione (art. 34, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972) (C.M. n. 18/331568 del 1981, par. 9). La separazione non è obbligatoria in caso di opzione per l’applicazione del regime IVA ordinario, ai sensi dell’art. 34, comma 11, del D.P.R. n. 633/1972.
Spettacoli, giochi e intrattenimenti	L’obbligo di separazione sussiste anche per le attività di intrattenimento, giochi e spettacoli, la cui imposta da versare è determinata forfetariamente. Si tratta, in particolare: delle attività degli intrattenimenti e dei giochi, per i quali l’IVA, in base all’art. 74, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972, è dovuta in misura forfetaria sulla stessa base imponibile prevista ai fini dell’imposta sugli intrattenimenti di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640; delle attività spettacolistiche esercitate con il regime speciale di cui all’art. 74-quater, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972. La separazione non è obbligatoria in caso di opzione per l’applicazione del regime IVA ordinario (artt. 74, comma 6, e 74-quater, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972).
Attività di agenzia di viaggi con cessione di pacchetti turistici organizzati da altri, ovvero allocazione sul mercato degli stessi attraverso mandatari senza rappresentanza	Per tali operatori, l’imposta “è computata deducendo dal corrispettivo lordo dovuto dal viaggiatore all’agenzia di viaggio e turismo, la parte del corrispettivo di spettanza dell’operatore turistico che ha organizzato i pacchetti medesimi. Dal risultato così ottenuto va scorporata l’imposta in esso contenuta e successivamente va applicata sullo stesso imponibile l’aliquota ordinaria” (C.M. 24 dicembre 1997, n. 328/E).

Separazione facoltativa

Il soggetto passivo IVA che esercita più attività può optare per l’applicazione separata dell’imposta anche relativamente ad ipotesi diverse da quelle precedenti viste, purché svolga due attività contraddistinte da codici attività differenti (art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972).

In tal caso, è necessario tenere una separata contabilità, pena l’esclusione del diritto alla detrazione dell’imposta “a monte”, fermo restando che la detrazione è esclusa, in deroga a quanto previsto dal comma 5 dell’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972, per l’imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente.

Ampliamento della separazione delle attività per le immobiliari di compravendita e di costruzione

Prima delle modifiche apportate dal D.L. n. 1/2012, l’unica fattispecie in cui, a fronte di un’unica attività svolta, era possibile optare per la separazione delle attività, era prevista per le immobiliari di gestione.

Per altre società del settore quali le imprese di costruzione, invece, tale opzione non era percorribile, tenendo conto che in base alla disciplina antecedente le modifiche introdotte dal D.L. n. 83/2012, la cessione del fabbricato abitativo, posta in essere dal costruttore o ristrutturatore dopo i 5 anni dall’ultimazione dei lavori di costruzione o di ristrutturazione, era esente da IVA, con la conseguenza che:

• l’impresa doveva in parte restituire l’IVA già detratta durante la fase di costruzione dell’immobile (c.d. rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972);
• e, in più, vedeva ridotto il suo diritto generale alla detrazione dell’IVA nell’anno in cui effettua la vendita esente (c.d. pro-rata generale di cui agli artt. 19, comma 5, e 19-bis del D.P.R. n. 633/1972 – in tal senso, si veda anche la risoluzione n. 112/E del 2008).

Per le imprese di compravendita, invece, nulla cambia a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n. 83/2012 e, pertanto, per tali soggetti rimane ferma la disciplina che vede cessioni in esenzione con riferimento ai fabbricati di civile abitazione e cessioni in regime di imponibilità IVA per i fabbricati strumentali.

A seguito del D.L. n. 1/2012, entrambe le tipologie di imprese si sono viste riconoscere la possibilità di separare le operazioni di cessioni di abitazioni esenti da quelle imponibili.

Le modifiche introdotte dal D.L. n. 83/2012 hanno di fatto “affievolito” per costruttori e ristrutturatori l’opportunità della separazione atteso che tali soggetti possono muoversi in una situazione di totale imponibilità IVA con eventuale opzione per l’assoggettamento alla stessa.

Locazioni di immobili strumentali e nuovi codici ATECO 2025: effetti sulla separazione delle attività IVA Come, noto, a decorrere dal 1° aprile 2025 è entrata in vigore la nuova classificazione ATECO 2025, che ha introdotto, tra le altre, una rilevante novitànel comparto immobiliare: il codice 68.20.02 “Affitto e gestione di altri terreni ed edifici non residenziali, impianti e fabbriche propri o in locazione”. Tale codice identifica in modo autonomo l’attività di locazione di immobili strumentali, distinguendola dalla locazione immobiliare più generale, oggi ricompresa nel codice 68.20.09. Sotto il profilo fiscale, l’adozione della nuova classificazione assume rilievo in quanto, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate (nota informativa 11 dicembre 2024), i contribuenti sono tenuti a utilizzare i codici ATECO aggiornati negli atti e nelle dichiarazioni fiscali, inclusa la dichiarazione IVA (FAQ 5 marzo 2025, rigo VA2 del modello). L’art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 consente ai soggetti passivi che esercitano più attività di optare per la separazione contabile e IVA, purché tali attività siano effettivamente distinte. Secondo la prassi amministrativa (circolare Agenzia delle Entrate n. 22/E del 2013), la distinzione tra attività è generalmente fondata sulla classificazione ATECO, quale criterio oggettivo per individuare ambiti operativi autonomi. Tuttavia, l’Agenzia ha precisato che la separazione non è vincolata esclusivamente alla diversità dei codici ATECO: è possibile distinguere attività anche in presenza del medesimo codice, purché esse risultino oggettivamente autonome e caratterizzate da una costante differenziazione sotto il profilo organizzativo ed economico (circolare n. 19/2018). Nel settore immobiliare, la separazione IVA trova una prima applicazione nella distinzione tra: attività di locazione; attività di cessione di immobili. La circolare n. 22/E/2013 ha ulteriormente articolato tale distinzione, individuando specifici comparti sulla base della natura catastale degli immobili: locazioni di fabbricati abitativi (generalmente esenti ex art. 10 del D.P.R. n. 633/1972); locazioni di fabbricati strumentali; cessioni di fabbricati abitativi; cessioni di fabbricati strumentali. Tale impostazione consente la separazione delle attività quando fondata su elementi oggettivi quali la destinazione catastale degli immobili. Nonostante tale apertura, l’Agenzia delle Entrate ha più volte ribadito che non è ammessa una separazione fondata esclusivamente sul diverso trattamento IVA (imponibilità vs esenzione) applicato a operazioni tra loro omogenee. In particolare, le Risposte a interpello n. 608/2020 e n. 23/2023 hanno escluso la possibilità di distinguere ulteriormente le attività di locazione o cessione di immobili strumentali basandosi unicamente sul regime IVA applicato, in assenza di una reale diversità sostanziale delle attività. L’introduzione del codice ATECO 68.20.02 rappresenta un elemento di novità significativo, in quanto consente una distinzione amministrativa esplicita tra: locazione di immobili abitativi; locazione di immobili strumentali. In precedenza, entrambe le attività potevano confluire nel codice unico 68.20.01 (ATECO 2007), rendendo necessario dimostrare la separazione su basi sostanziali. Con la nuova classificazione: la locazione di immobili strumentali può essere ricondotta al codice 68.20.02; la locazione di immobili abitativi può essere ricompresa nel codice residuale 68.20.09. Ciò rafforza la possibilità di esercitare l’opzione per la separazione IVA ex art. 36 del D.P.R. n. 633/1972, in quanto viene meno una delle principali criticità legate all’unicità del codice attività. Caso operativo: società immobiliare “mista” Si consideri il caso di una società immobiliare che: concede in locazione immobili abitativi (operazioni esenti ex art. 10); concede in locazione immobili strumentali (imponibili o esenti su opzione). Alla luce della nuova classificazione ATECO 2025, tale soggetto può: attribuire codici distinti alle due attività; optare per la separazione contabile e IVA, con effetti anche sulla gestione del pro-rata e della detrazione. Tale soluzione appare oggi più agevole rispetto al passato, proprio grazie alla distinzione codificata a livello amministrativo. Nonostante l’evoluzione della classificazione ATECO, resta fermo il principio secondo cui la separazione delle attività non può essere ulteriormente articolata sulla base del solo regime IVA applicato. Pertanto, anche in presenza del nuovo codice 68.20.02, non risulta ancora ammissibile distinguere, ad esempio, tra: locazioni imponibili di immobili strumentali; locazioni esenti di immobili strumentali; in assenza di ulteriori elementi oggettivi che differenzino le attività.

Valutazione di convenienza economica

La separazione delle attività risulta conveniente quando il soggetto passivo, esercitando sia un’attività imponibile, sia un’attività esente, vuole limitare gli effetti negativi derivanti dall’applicazione del pro-rata generale di detrazione, di cui agli artt. 19 e 19-bis del D.P.R. n. 633/1972.

La separazione delle attività diventa una facoltà maggiormente conveniente in presenza di un’elevata incidenza di costi relativi all’attività imponibile, in quanto consente un recupero dell’IVA afferente a tali costi. La separazione delle attività conviene, cioè, quando, in presenza di pro-rata (che si applica nella proporzione esistente tra le operazioni esenti ed il totale delle operazioni attive effettuate dal contribuente), l’attività imponibile ha un’elevata incidenza di costi e, quindi, di IVA “potenzialmente” detraibile.

Opzione per separazione attività

Mentre nel caso di separazione obbligatoria non deve essere esercitata nessuna opzione, questa va effettuata nel caso di separazione facoltativa.

Per esercitare l’opzione deve essere barrata un’apposita casella del quadro VO della dichiarazione IVA relativa al primo anno di applicazione della contabilità separata.

L’opzione vale fino a revoca e per almeno un triennio. In ogni caso, sia per l’opzione che per la revoca, viene fatto salvo il comportamento concludente del contribuente ai sensi del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442.

Nella dichiarazione annuale IVA, oltre alla compilazione del frontespizio, deve essere compilato un modulo per ogni attività gestita separatamente.

Fatturazione e registrazione

Gli obblighi di fatturazione devono essere adempiuti in maniera autonoma per ognuna delle attività, adottando distinte serie numeriche.

Analogamente, anche l’annotazione delle operazioni attive e passive deve essere effettuata in maniera autonoma, tenendo distinti registri degli acquisti, delle vendite e dei corrispettivi.

La separazione delle attività ai fini IVA non obbliga ai fini civilistici e delle imposte dirette a tenere distinte le scritture contabili. La separazione delle attività di cui all’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972 comporta solol’onere di unadistinta annotazione dei documenti rilevanti ai fini IVA(fatture e bollette doganali).

Liquidazione e versamento

La liquidazione dell’imposta deve avvenire separatamente per ognuna delle attività, mentre il versamento deve essere effettuato cumulativamente (C.M. n. 18/331568 del 1981).

Nelle liquidazioni periodiche dell’imposta riferite sia all’attività principale soggetta che a quella separata esente, per calcolare il debito o il credito d’imposta ci si dovrà attenere alle disposizioni generali che regolano l’applicazione del tributo, in particolare agli artt. 19, 19-bis e 27del D.P.R. n. 633/1972.

Per quanto riguarda la possibilità di effettuare il versamento con cadenza trimestrale, bisogna distinguere tra l’ipotesi di separazione obbligatoria e quella di separazione facoltativa (art. 7 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542).

In particolare:

• nel caso di separazione obbligatoria, si deve fare riferimento al volume d’affari di ognuna delle attività gestite con contabilità separata;
• nel caso di separazione facoltativa, bisogna considerare il volume d’affari globale.

Imputazione dei costi promiscui

I costi relativi ai beni e i servizi utilizzati promiscuamente devono essere imputati a ogni attività.

L’imputazione deve avvenire, se possibile, in base a criteri oggettivi (C.M. n. 18/331568 del 1981); ad esempio, nel caso di canoni di locazione per un immobile, può essere considerato il numero dei metri quadri utilizzati da ogni attività.

Se, invece, il riferimento a criteri oggettivi non risulta possibile, i costi promiscui possono essere ripartiti in base ai volumi d’affari delle attività gestite separatamente (C.M. n. 18/331568 del 1981, R.M. 11 gennaio 1982, n. 334082 e R.M. 29 dicembre 1990, n. 450565).

Nel caso di separazione facoltativa, non è ammessa in detrazione l’imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati “di fatto” promiscuamente (art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 e R.M. 13 marzo 1991, n. 320810).

La prassi amministrativa (R.M. 22 aprile 1997, n. 72), per l’imputazione dei costi promiscui, ha indicato una procedura:

• al momento della ricezione di una fattura relativa a un costo promiscuo, questa deve essere annotata nel registro acquisti di una delle attività;
• successivamente, deve essere emessa una nota di credito-debito nei confronti dell’altra attività separata. L’importo della nota deve essere quantificato con riferimento a criteri oggettivi o al volume d’affari, secondo i criteri evidenziati in precedenza;
• la nota deve essere registrata:
  • in diminuzione nel registro acquisti dell’attività a cui era stato inizialmente imputato per intero il costo promiscuo;
  • in maniera ordinaria nel registro degli acquisti dell’attività a cui è stata addebitata la quota di spettanza.

Nel caso di imputazione dei costi in base a volumi d’affari presuntivi, a fine anno deve essere effettuato un conguaglio sulla base dei volumi d’affari effettivi.

Passaggi interni

Per gli adempimenti collegati ai passaggi interni (art. 36, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972) bisogna distinguere tra:

• passaggi di beni;
• passaggi di servizi;
• passaggi da e per l’attività con “ventilazione”.

Ad ogni modo:

• i passaggi interni non concorrono a formare volume d’affari (art. 20 del D.P.R. n. 633/1972);
• le annotazioni relative ai passaggi interni possono essere effettuate, oltre che nei registri acquisti, vendite e corrispettivi, anche in un apposito registro tenuto ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972.

Passaggi	Cosa fare
Passaggi di beni	I passaggi interni di beni devono essere effettuati in base al valore normale ai sensi dell’art. 14 del D.P.R. n. 633/1972 e secondo le ordinarie regole previste dall’art. 21 del medesimo Decreto. Le registrazioni nel registro vendite dell’attività cedente e nel registro acquisti dell’attività cessionaria devono essere eseguite nello stesso mese.
Passaggi di servizi	I passaggi interni di servizi devono essere fatturati solo quando sono resi a un’attività a detrazione ridotta o forfetaria. Anche in questo caso bisogna considerare il valore normale della prestazione; la fattura, invece, va emessa nel momento in cui le prestazioni sono rese.
Passaggi da e per l’attività con “ventilazione”	Nell’ipotesi di passaggio di beni dall’attività di commercio al dettaglio con ventilazione ad altra attività, deve essere emessa una fattura interna (C.M. n. 18/331568 del 1981) nella quale i beni devono essere valorizzati al costo di acquisto. L’annotazione del passaggio va fatta entro il primo giorno non festivo successivo e deve essere effettuata: in diminuzione sul registro acquisti dell’attività cedente. Ciò al fine di determinare un corretto rapporto di composizione; nel registro acquisti dell’attività cessionaria. Anche nel caso di passaggio di beni all’attività con ventilazione, deve essere emessa una fattura interna (C.M. n. 18/331568 del 1981) e, come per l’ipotesi precedente, le annotazioni relative al passaggio devono essere effettuate entro il primo giorno non festivo successivo. Le registrazioni devono essere effettuate: nel registro vendite dell’attività cedente. Vi è, quindi, una differenza con l’ipotesi precedente, nella quale le annotazioni devono essere fatte in diminuzione nel registro acquisti; nel registro acquisti dell’attività cessionaria, così come previsto per l’ipotesi precedente.

Riferimenti normativi:

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 36;
• Ministero delle Finanze – D.G. Tasse – Div. XIII, C.M. 22 maggio 1981, n. 18/331568.

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