4° Contenuto Riservato: ICI/IMU: vale il cumulo giuridico

COMMENTO

DI STUDIO TRIBUTARIO GAVIOLI & ASSOCIATI | 22 APRILE 2026

L’istituto del cumulo giuridico delle sanzioni si applica anche nel passaggio dall’ICI all’IMU, trattandosi di tributi sostanzialmente omogenei, che realizzano quindi la fattispecie delle violazioni della stessa indole.
La Corte di Cassazione con la sentenza n. 9268, del 13 aprile 2026, ha fornito interessanti precisazioni in merito alla possibilità di applicare il cumulo giuridico anche a tributi diversi ma che sono caratterizzati dalla stessa natura.

Il caso

La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di cinque avvisi di accertamento relativi all’ICI per gli anni dal 2009, 2010, 2011 e due relativi all’IMU per gli anni 2012 e 2013 per infedele dichiarazione e conseguente omesso parziale versamento, emessi da un Comune nei confronti di una società.

Relativamente alla parte che interessa il presente commento, la società nel ricorso in Cassazione lamenta che la sentenza dei giudici tributari del merito ha violato o falsamente applicato le disposizioni contenute nell’art. 12, del D.Lgs. n. 472/1997.

In particolare, si censura l’erroneità della sentenza nella parte in cui ha ritenuto che il comune abbia applicato la disposizione sopra citata, quando, viceversa, ha considerato ogni annualità a sé stante e provveduto ad applicare per ciascuna di esse la sanzione per infedele dichiarazione pari al 50%.

La società ricorrente evidenzia che l’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 non è neanche richiamato negli avvisi di accertamento e contesta l’inapplicabilità dell’istituto della continuazione tra violazioni non riguardanti lo stesso tributo.

Il cumulo giuridico: cenni

Il cumulo giuridico è disciplinato dall’art. 12, del D.Lgs. n. 472/1997, e prevede l’applicazione di un’unica sanzione maggiorata in caso di concorso di violazioni o continuazione.

Il concorso formale si realizza quando con una sola azione o omissione si commettono:

  • diverse violazioni della stessa disposizione (concorso formale omogeneo);
  • violazioni di disposizioni diverse, anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo).

Il concorso materiale ricorre quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione (concorso materiale omogeneo).

La continuazione si applica a chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. Rileva il legame strutturale tra le diverse violazioni che convergono verso il pregiudizio della determinazione dell’imponibile o della liquidazione del tributo.

La continuazione in più periodi di imposta si verifica quando le violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, applicando anche in questo caso il cumulo giuridico.

Per violazioni della stessa indole si intendono le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fattiche le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentano profili di sostanziale identità.

Ad esempio, secondo la C.M. n. 180/E, del 10 luglio 1998, sono considerate della stessa indole una dichiarazione dei redditi infedele per indebita deduzione di quote di ammortamento e una dichiarazione IVA infedele, in quanto entrambe determinano l’infedeltà delle rispettive dichiarazioni.

ICI e IMU sono tributi della stessa natura

La Corte di Cassazione ha rilevato come l’istituto della continuazione, di cui al comma 5, dell’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, sia stato configurato “in termini di autonomia precettiva rispetto alle altre previsioni di favore” e, nello specifico, incentrato sulla nozione di “violazioni della stessa indole”, così risultando previsto, rispetto alla disciplina delle altre fattispecie di cumulo giuridico per concorso formale o materiale nonché per c.d. progressione nell’illecito (di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’art. 12, cit.), “nel caso di violazioni commesse in diversi periodi di tempo, un elemento incidente su di un trattamento di favore sul piano dell’applicazione delle diverse sanzioni in modo distinto e diverso da quelle già configurate nei commi precedenti”, laddove detta nozione deve essere desunta dalla disciplina della recidiva (D.Lgs. n. 472/1997, art. 7, comma 3).

Osserva la Cassazione che si è così affermato che, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, ai fini dell’applicazione dell’art. 12, comma 5, D.Lgs. n. 472/1997 (come modificato dall’art. 2, comma 1, lett. a, del D.Lgs. n. 99/2000), il quale reca un precetto autonomorispetto alle altre previsioni di favore contenute nella stessa disposizione, è indispensabile, non già che le singole violazioni siano legate da un nesso di progressione, bensì che si tratti di violazioni della stessa indole, per tali dovendosi intendere, ai sensi dell’art. 7 dello stesso Decreto, le violazioni delle medesime disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentano profili di sostanziale identità.

Come è stato chiarito dalla giurisprudenza di legittimità (Cass., sez. trib., n. 34868/2021), le diverse previsioni configuranti l’applicabilità del cumulo giuridico, in caso di applicazioni di più sanzioni tributarie, sono caratterizzate dalla scelta di attenuare, sotto il profilo dell’esigenza di effettività e proporzionalità, la sanzione da applicare e, quindi, il rigore sanzionatorio che sarebbe derivato dall’applicazione del cumulo materiale per ogni singola violazione tributaria realizzata.

In particolare, nel comma 2, l’attenuazione del rigore sanzionatorio trova la sua ragione nella unicità finalistica della condotta, posto che, nell’intento del legislatore, sussiste un intrinseco legame tra le varie violazioni commesse che si sostanzia nell’incidenza progressiva e continua di ciascuna di esse sulla complessiva determinazione dell’imponibile riferibile ad un determinato periodo di imposta (continuazione); nel comma 5, con specifico riferimento alle violazioni commesse in periodi di imposta diversi, è presa in considerazione la specifica natura delle violazioni compiute, cioè il fatto che si tratti di violazioni della stessa indole.

Per quanto concerne l’ICI, già da tempo, la Cassazione ha riconosciuto l’applicabilità della disciplina del cumulo giuridico obbligatorio e, in proposito, ha espressamente affermato che, in tema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, il principio della continuazione, sancito dall’art. 12, comma 5, del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, secondo il quale quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata della metà al triplo, è applicabile anche all’ICI.

Tale orientamento ha trovato recente conferma con specifico riferimento in ipotesi di plurime violazioni per omesso o insufficiente versamento, su un medesimo immobile per il quale fossero stati emessi più accertamenti per annualità successive (cfr. Cass., sez. trib., n. 11432/2022 e n. 26921/2025).

La giurisprudenza di legittimità in diverse occasioni ha affermato che l’ICI e l’IMU, pur disciplinando tributi diversi, si pongono su una linea di continuità circa l’obbligo dichiarativo suscettibile di essere sanzionato e presentano tratti comuni, sotto diversi rilevanti profili riguardanti gli elementi costitutivi dei tributi stessi, quali la soggettività e il presupposto applicativo.

Sul rapporto tra i due tributi, è stato chiarito che la disciplina ICI funge, nell’ambito della fiscalità locale, da matrice di riferimento anche per i tributi che si sono ad essa succeduti e che hanno accolto la medesima nozione di area fabbricabile.

La continuità sotto il profilo dell’obbligo dichiarativo è evincibile dagli stessi dati normativi, quali per l’ICI, dall’art. 10, comma 4, del D.Lgs. n. 504/1992, mentre per l’IMU, dall’art. 13, comma 12-ter, D.L. n. 201/2011, conv. con modif. dalla Legge n. 214/2011, ratione temporis applicabile, e successivamente dall’art. 1, comma 769, Legge n. 160/2019.

In conclusione la Corte di Cassazione accoglie tale motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

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