COMMENTO
DI MASSIMILIANO TASINI | 6 MAGGIO 2026
Vi sono prese di posizione dell’Agenzia delle Entrate che facciamo fatica a capire. Forzare la lettura di norme al solo scopo di tentare di legittimare atti impositivi – o, come nel caso che vedremo a breve, negare la spettanza di un rimborso – quando la formulazione normativa, innovata, porta dall’altra parte, non fa bene al rapporto Fisco-contribuente.
Il credito per le imposte pagate all’estero: la tesi dell’Agenzia delle Entrate
La circolare AdE n. 9/E/2015 dell’Agenzia delle Entrate, al paragrafo 3.4, così recita:
Omessa dichiarazione redditi prodotti all’estero – art. 165, comma 8, del TUIR
Il comma 8 dell’articolo 165 del TUIR nega il diritto alla detrazione delle imposte pagate all’estero in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero.
In base a tale disposizione, il contribuente non può fruire del credito di cui all’articolo 165 del TUIR qualora la dichiarazione relativa all’annualità oggetto di controllo sia omessa (o debba essere considerata tale) o il reddito estero non sia stato dichiarato.
Con specifico riferimento alle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, si rammenta che ai sensi dell’articolo 2, comma 7, ultimo periodo, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, si considerano omesse le dichiarazioni presentate con un ritardo superiore a novanta giorni. Pertanto, come già precisato al par. 3.3, al contribuente spetta il credito di imposta in caso di presentazione tardiva della dichiarazione se tale presentazione avviene entro i novanta giorni successivi al termine ordinario.
Diversamente, il comma 8 dell’articolo 165 del TUIR preclude la detrazione delle imposte pagate all’estero nel caso di dichiarazioni presentate con un ritardo superiore a novanta giorni, dal momento che queste ultime sono da ritenersi omesse, benché costituiscano titolo per la riscossione degli imponibili in esse indicati.
Per quanto riguarda, invece, le ipotesi di omessa indicazione nella dichiarazione presentata in Italia dei redditi prodotti all’estero, è opportuno chiarire, in via preliminare, che tale fattispecie si verifica nel caso in cui nella predetta dichiarazione non risulti indicato un reddito estero derivante dalla medesima fonte produttiva e appartenente alla medesima categoria reddituale. Ciò significa che il comma 8 dell’articolo 165 del TUIR non è applicabile ad un soggetto residente che, ad esempio, abbia parzialmente dichiarato il reddito di impresa prodotto da una propria stabile organizzazione all’estero.
Inoltre, la disposizione in commento deve essere coordinata con l’articolo 2, comma 8, del citato D.P.R. 322 del 1998 che prevede la possibilità per il contribuente di integrare la dichiarazione dei redditi per correggere errori od omissioni, mediante una successiva dichiarazione da presentare, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta al quale si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti per l’accertamento.
Tale possibilità, quindi, consente al contribuente di dichiarare un reddito estero non indicato nella dichiarazione originaria e di sanare, in tal modo, la violazione commessa.
In questo caso, il reddito oggetto di integrazione deve ritenersi, comunque, dichiarato e conseguentemente al contribuente spetta la detrazione delle imposte pagate all’estero.
Al riguardo, peraltro, occorre considerare che la formulazione del citato comma 8 dell’articolo 2 del D.P.R. 322 del 1998, come modificata dall’articolo 1, comma 637, lettera a), della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (c.d. legge di stabilità 2015), prevede che, in caso di presentazione di dichiarazione integrativa a sfavore, resta ferma l’applicazione dell’articolo 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, recante la disciplina del ravvedimento.
Tale istituto, anch’esso oggetto di una recente revisione, consente ai contribuenti di beneficiare della riduzione delle sanzioni, graduata in funzione della tempestività della correzione degli errori o delle omissioni. La legge di stabilità 2015, in particolare, ha ampliato il limite temporale in base al quale il ravvedimento operoso è applicabile ed ha eliminato le preclusioni di accesso all’istituto derivanti dalla conoscenza di controlli fiscali in corso (articolo 1, comma 637, lettera b), legge 23 dicembre 2014, n. 190).
Per effetto delle menzionate modifiche normative, in vigore dall’1 gennaio 2015, il contribuente che presenta una dichiarazione integrativa a sfavore può avvalersi del ravvedimento anche se è già decorso il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale la violazione è stata commessa e senza che vi siano preclusioni connesse ad eventuali attività di controllo in fase di svolgimento.
L’attuale quadro normativo ha, dunque, potenziato gli effetti premiali derivanti dalla regolarizzazione spontanea della posizione dei contribuenti, correggendo errori ed omissioni che hanno determinato un minore reddito imponibile, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante.
Pertanto, il riconoscimento del credito d’imposta estero in ipotesi di una dichiarazione integrativa a sfavore appare coerente anche alla luce dei recenti interventi normativi volti ad agevolare l’adempimento spontaneo degli obblighi tributari da parte del contribuente.
La lettura delle norme sembra convincente. Vediamo se lo è davvero.
Ecco il testo dell’art. 165, comma 8, TUIR:
“8. La detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata”.
Ed ecco il testo dell’art. 15 TUIR, suo precedente normativo:
“3. La detrazione deve essere richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo.”.
L’espressione “a pena di decadenza” dovrebbe essere chiara.
Che la norma sia stata trasfusa nell’attuale art. 165 dovrebbe essere chiaro.
La tesi della Corte di Cassazione
La sentenza Cass. n. 1651/2026 tratta il caso di un contribuente che chiede, attraverso una istanza di rimborso, di poter recuperare il credito per le imposte pagate all’estero senza aver indicato i redditi esteri e il relativo credito nei quadri specifici della dichiarazione dei redditi(regolarmente presentata) per le annualità di competenza (nello specifico: omessa compilazione del quadro GN e dei quadri del consolidato fiscale dedicati ai redditi di fonte estera, con relative imposte ed eccedenze utilizzabili per la detrazione).
Sulla base di tale omissione, i giudici di merito hanno negato il diritto al rimborso delle imposte estere, ritenendo applicabile una preclusione di natura decadenziale. Tesi però respinta dalla Corte, proprio sulla base del tenore letterale dell’art. 165 TUIR, di cui si è dato conto sopra, letto in comparazione con il suo precedente normativo (il richiamato art. 15 TUIR).
La stessa Corte, in due precedenti, aveva già affermato che la richiamata previsione:
“non dispone un obbligo di indicazione del credito d’imposta, ma, nel rispetto dei principi di competenza, autonomia e separazione dei periodi d’imposta, richiede più semplicemente che il credito spettante sia calcolato sulla base delle risultanze reddituali dell’anno stesso in cui è sorto”. (Cass. 13 aprile 2025, n. 9671; Cass. 23 aprile 2025, n. 10642)
Convenzioni internazionali
Non è tutto qua; la Corte, per confermare la spettanza del diritto al rimborso, osserva anche che, in presenza di un obbligo internazionale incondizionato assunto dall’Italia, tramite una Convenzione contro le doppie imposizioni, di riconoscere la detrazione per le imposte assolte all’estero, l’omessa indicazione del reddito estero nella dichiarazione non può determinare la sussistenza di una causa di decadenza dal beneficio:
“Le norme convenzionali, in quanto di natura speciale, prevalgono sulla normativa interna. in ossequio al disposto dell’art. 117, primo comma, della Costituzione. Negare il credito d’imposta per un mero inadempimento dichiarativo si tradurrebbe in una violazione del divieto di doppia imposizione sancito a livello pattizio, principio cardine del diritto tributario internazionale”. (Cass. 16 gennaio 2023, n. 1002)
Tale affermazione trova il proprio naturale corollario in altra pronuncia, con la quale la Corte aveva così ritenuto:
“In presenza di un obbligo internazionale incondizionato, assunto dallo Stato italiano nei confronti di un altro Stato, di riconoscere ai contribuenti suoi residenti fiscali la detrazione per le imposte assolte all’estero, l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi o l’omessa indicazione del reddito estero nella dichiarazione dei redditi presentata in Italia non opera come causa di decadenza dalla fruizione della detrazione d’imposta”. (Cass. 28801/2024)
Conclusione
La circolare n. 9/E/2015 richiamata all’inizio di questo intervento aveva già affermato che, in caso di regolarizzazione mediante ravvedimento operoso,
“il reddito oggetto di integrazione deve ritenersi, comunque, dichiarato e conseguentemente al contribuente spetta la detrazione delle imposte pagate all’estero”,
superando di fatto le limitazioni previste dall’art. 165, comma 8, TUIR.
Se l’emersione del reddito anche a distanza di tempo legittima la spettanza del credito, non si vede proprio come possa pervenirsi ad una conclusione diversa nel caso in cui una società ne richieda il rimborso, ponendo così l’Amministrazione nelle condizioni di verificare la spettanza del credito e la sussistenza di una doppia imposizione.
Riferimenti normativi:
- Agenzia delle Entrate, circolare 5 marzo 2015, n. 9/E;
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 165;
- Cass., sez. trib., sent. 25 gennaio 2026, n. 1651.
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