COMMENTO
DI ALESSANDRO PESCARI | 24 LUGLIO 2026
Il credito d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo nasce con l’art. 3 del D.L. n. 145/2013, convertito dalla Legge n. 9/2014, trovando poi attuazione nel Decreto interministeriale 27 maggio 2015. La disciplina originaria individuava le attività agevolabili mediante una definizione volutamente ampia, ricomprendendo la ricerca fondamentale, la ricerca industriale e lo sviluppo sperimentale finalizzati all’acquisizione di nuove conoscenze ovvero alla realizzazione di prodotti, processi o servizi nuovi o significativamente migliorati. Rimanevano escluse le modifiche o gli aggiornamenti ordinari e periodici a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione e servizi già esistenti. Nella prima fase applicativa, la prassi amministrativa – in particolare la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 16 marzo 2016, attraverso il richiamo alla circolare del Ministero dello Sviluppo Economico n. 46586/2009 – valorizzava una nozione di innovazione coerente con i principi elaborati dall’OCSE nel Manuale di Oslo, privilegiando il carattere innovativo dell’attività rispetto alla realtà dell’impresa piuttosto che l’esistenza di una novità assoluta rispetto allo stato dell’arte mondiale. In tale contesto interpretativo risultava pertanto sufficiente che il progetto introducesse conoscenze o soluzioni nuove per l’impresa, pur se già conosciute o utilizzate in altri contesti produttivi.
Il sistema delle certificazioni e il nodo delle Linee guida del 2024
Per offrire alle imprese uno strumento di certezza preventiva, l’art. 23 del D.L. 21 giugno 2022, n. 73, convertito dalla Legge n. 122/2022 ha introdotto la certificazione facoltativa del credito d’imposta per ricerca, sviluppo, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica. La certificazione, rilasciata da soggetti iscritti in un apposito Albo, costituisce un parere tecnico vincolante per l’Amministrazione finanziaria in relazione alla qualificazione delle attività agevolabili.
L’attuazione della disciplina è stata tuttavia particolarmente articolata: l’Albo dei certificatori è stato istituito con il D.P.C.M. 15 settembre 2023 e le modalità telematiche di iscrizione e gestione sono state definite con il Decreto direttoriale n. 283/2024; inoltre il 4 luglio 2024 il Ministero delle Imprese e del Made in Italy ha diffuso le Linee guida per l’applicazione del sistema di certificazione.
È proprio su queste Linee guida che si concentra uno dei principali profili critici. Contrariamente alle aspettative della dottrina e degli operatori, il documento ministeriale assume che i criteri contenuti nel Manuale di Frascati costituiscano il parametro tecnico di riferimento anche per la valutazione delle attività svolte nel periodo 2015-2019, senza operare una distinzione tra la disciplina originaria dell’art. 3 del D.L. n. 145/2013 e quella profondamente riformata dalla Legge di Bilancio 2020. Tale impostazione interpretativa ha alimentato un diffuso contenzioso, nel quale numerose pronunce di merito hanno invece escluso che il Manuale di Frascati possa essere utilizzato quale parametro vincolante, o comunque con efficacia retroattiva, per valutare le attività maturate sotto la disciplina previgente.
La genesi del contenzioso
L’impostazione originaria inizia progressivamente a mutare a partire dal 2018. Con la circolare del Ministero dello Sviluppo Economico n. 59990 del 9 febbraio 2018 vengono infatti richiamati, quale parametro tecnico di riferimento per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, i criteri elaborati dal Manuale di Frascati dell’OCSE. Successivamente la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 40/E del 2 aprile 2019, facendo proprie le valutazioni tecniche ministeriali, conferma tale orientamento interpretativo.
Il definitivo recepimento normativo avviene tuttavia soltanto con l’art. 1, comma 200, della Legge n. 160/2019 (Legge di Bilancio 2020), che ridisegna integralmente il credito d’imposta per ricerca, sviluppo, innovazione tecnologica e design, introducendo un espresso rinvio ai criteri contenuti nel Manuale di Frascati (edizione 2015), successivamente sviluppati dal Decreto ministeriale 26 maggio 2020.
Il contenzioso prende forma quando tali criteri, espressamente previsti dalla disciplina applicabile dal periodo d’imposta 2020, vengono utilizzati anche nell’ambito delle verifiche riguardanti il previgente credito d’imposta maturato nel quinquennio 2015-2019. Numerose imprese che avevano svolto attività innovative (di prodotto o di processo) rispetto alla propria organizzazione aziendale, ma non caratterizzate da un’effettiva novità assoluta rispetto allo stato delle conoscenze del settore, si sono viste contestare la spettanza dell’agevolazione con conseguente recupero del credito, applicazione di sanzioni e interessi e, nei casi più gravi, qualificazione del credito come inesistente, con conseguente estensione dei termini di accertamento.
L’orientamento della giurisprudenza tributaria
La giurisprudenza tributaria di merito ha progressivamente sviluppato un orientamento favorevole alle imprese, affermando, con motivazioni sostanzialmente convergenti, che il Manuale di Frascati non costituisce fonte normativa idonea ad integrare retroattivamente la disciplina del credito d’imposta prevista dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013.
Particolare rilievo assumono le diverse pronunce della giurisprudenza di merito che qualificano espressamente il Manuale di Frascati come documento tecnico-scientifico privo di efficacia normativa, escludendo che esso possa integrare, neppure quale fonte di soft law, la disciplina vigente anteriormente alla riforma del 2020.
Sul punto, tra le molteplici pronunce, si citano: CTP Bologna n. 549/04/2022, CTP Aosta n. 46/01/2021 e n. 12/01/2022, CGT Palermo n. 1351/12/2023 e n. 1686/06/2023, CTP Roma n. 5918/22/2022, CGT di primo grado di Palermo n. 1686/6/2023, CGT di primo grado di Gorizia n. 26//2/2025, CGT di primo grado di Modena n. 144/3/2025, CGT di secondo grado delle Marche n. 865/3/2025, GGT di primo grado Milano n. 4303/09/2025, CGT di primo grado di Rimini n. 34/2026 e CGT di primo grado di Bari, sentenza n. 135/9/2026.
Nella medesima direzione si colloca anche l’Atto di indirizzo emanato dal Viceministro dell’Economia e delle Finanze il 1° luglio 2025, che ha invitato gli Uffici a distinguere la questione della spettanza del credito dalla ben più grave qualificazione del credito come inesistente, escludendo che tale ultima qualificazione possa fondarsi esclusivamente sul mancato rispetto di criteri tecnici non espressamente richiamati dalla disciplina vigente ratione temporis.
La sentenza del Consiglio di Stato n. 5627/2026
Respingendo l’appello proposto dal Ministero delle Imprese e del Made in Italy e dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza del TAR Lazio, il Consiglio di Stato, con la sentenza n. 5627 del 14 luglio 2026, conferma integralmente l’illegittimità dell’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati alle attività svolte nel quinquennio 2015-2019.
Il Collegio fonda la propria decisione su tre direttrici argomentative.
In primo luogo ribadisce il principio secondo cui la spettanza dell’agevolazione deve essere valutata esclusivamente alla luce della disciplina vigente nel momento in cui le attività sono state realizzate (tempus regit actum). Per il credito disciplinato dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013 il perimetro delle attività agevolabili risultava integralmente definito dalla normativa primaria e dal Decreto attuativo del 27 maggio 2015, senza alcun rinvio ai criteri elaborati dal Manuale di Frascati.
In secondo luogo il Consiglio di Stato attribuisce particolare rilievo sistematico alla riforma introdotta dalla Legge n. 160/2019. L’espresso inserimento, a decorrere dal periodo d’imposta 2020, del rinvio al Manuale di Frascati costituisce infatti un indice significativo della natura innovativa della disciplina. Se tali criteri fossero già stati implicitamente ricompresi nella normativa previgente, l’intervento legislativo sarebbe risultato privo di autonoma funzione. Ne consegue che il rinvio operato dalla Legge di Bilancio 2020 non può essere interpretato come mera disposizione ricognitiva, ma rappresenta un elemento innovativo destinato ad operare esclusivamente per il futuro.
Infine, il Consiglio di Stato esclude che la Comunicazione della Commissione Europea del 2014 in materia di Aiuti di Stato possa giustificare un’applicazione retroattiva del Manuale di Frascati. La Comunicazione, infatti, richiama l’edizione 2002 del Manuale, caratterizzata da una nozione di ricerca e sviluppo più ampia rispetto a quella recepita nell’edizione 2015 e, soprattutto, riguarda gli Aiuti di Stato soggetti a notifica, fattispecie diversa rispetto al credito d’imposta italiano, configurato come misura fiscale generale.
Sempre in tema giustizia amministrativa, deve altresì evidenziarsi che il TAR Lazio, con la sentenza n. 15039/2025, ha affermato che il Manuale di Frascati non può essere applicato retroattivamente per le annualità 2015-2019, poiché la spettanza del credito di imposta riconosciuto ai sensi dell’art. 3 del D.L. n. 145/2013 deve essere valutata esclusivamente alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d’imposta di riferimento per valutare i periodi d’imposta precedenti. Tale decisione è rilevante perché rafforza l’idea che, per il contenzioso R&S ante 2020, contino soprattutto legalità, affidamento e irretroattività delle interpretazioni amministrative.
Le conseguenze pratiche
La decisione produce effetti diretti esclusivamente nel giudizio amministrativo definito dal Consiglio di Stato, ma assume un rilievo di particolare autorevolezza nell’interpretazione della disciplina, destinato verosimilmente ad orientare sia la successiva giurisprudenza amministrativa sia l’attività del Ministero delle Imprese e del Made in Italy, finanche quella dell’Agenzia delle Entrate.
È pertanto ragionevole attendersi un aggiornamento delle Linee guida del 4 luglio 2024, distinguendo chiaramente il regime applicabile al credito maturato nel periodo 2015-2019 da quello vigente dal 2020, caratterizzato dall’espresso richiamo ai criteri del Manuale di Frascati.
Sul piano tributario la pronuncia non vincola formalmente le Corti di Giustizia Tributaria, appartenenti ad un diverso ordine giurisdizionale, ma si inserisce in un orientamento ormai ampiamente consolidato favorevole all’irretroattività dei nuovi criteri tecnici. Resta comunque affidata alla futura giurisprudenza della Corte di Cassazione l’elaborazione di un principio di diritto definitivo sulla questione.
Occorre, infine, evitare interpretazioni eccessivamente estensive della pronuncia. La sentenza non determina infatti il riconoscimento automatico di tutti i crediti dichiarati per il periodo 2015-2019, permanendo pienamente sindacabili l’effettivo svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo, la corretta imputazione dei costi agevolabili, la completezza della documentazione tecnica e contabile e la riconducibilità degli interventi alle categorie previste dalla normativa vigente all’epoca dei fatti. Ciò che viene escluso è esclusivamente la possibilità di negare il beneficio facendo applicazione retroattiva dei cinque criteri elaborati dal Manuale di Frascati, divenuti parametro normativo soltanto a decorrere dal periodo d’imposta 2020.
Riferimenti normativi:
- Legge 27 dicembre 2019, n. 160, art. 1, comma 200;
- D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, conv., con mod., dalla Legge 21 febbraio 2014, n. 9, art. 3;
- Consiglio di Stato, sez. VI, sent. 14 luglio 2026, n. 5627.
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