COMMENTO
DI DANIELE BONADDIO | 31 AGOSTO 2026
Con la Risposta n. 164/2026 , l’Agenzia delle Entrate affronta un tema di particolare interesse per i pensionati che, dopo aver svolto attività lavorativa in Germania, si sono trasferiti fiscalmente in Italia e percepiscono una pensione erogata dal sistema tedesco di sicurezza sociale. Sul punto, l’Amministrazione finanziaria specifica che la quota certificata come esente in Germania non concorre alla formazione del reddito imponibile in Italia, purché ricorrano le specifiche condizioni previste dalla Convenzione Italia-Germania e, in particolare, il contribuente sia stato fiscalmente residente in Germania prima del trasferimento in Italia.
Premessa
L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 164/2026 , affronta un tema di particolare interesse per i pensionati che, dopo aver svolto attività lavorativa in Germania, si sono trasferiti fiscalmente in Italia e percepiscono una pensione erogata dal sistema tedesco di sicurezza sociale.
Il caso esaminato riguarda un cittadino italiano, fiscalmente residente in Italia, beneficiario di una pensione corrisposta dall’ente previdenziale tedesco a fronte di contributi obbligatori versati durante un precedente rapporto di lavoro subordinato svolto in Germania. Il pensionato aveva ricevuto dal competente Finanzamt di Neubrandenburg una certificazione attestante la quota della pensione che, secondo la normativa fiscale tedesca, sarebbe rimasta esente da imposizione.
La questione sottoposta all’Agenzia era, in sostanza, la seguente: tale quota esente secondo la legislazione tedesca deve comunque essere tassata in Italia, poiché il beneficiario è fiscalmente residente nel nostro Paese, oppure deve essere esclusa dalla base imponibile italiana?
Il caso sottoposto all’Agenzia delle Entrate
Il contribuente:
- è cittadino italiano;
- è attualmente residente fiscalmente in Italia;
- ha in precedenza lavorato e risieduto in Germania;
- percepisce una pensione dell’ente previdenziale tedesco;
- la pensione deriva dal versamento di contributi obbligatori connessi a un precedente rapporto di lavoro subordinato;
- ha ottenuto dal Finanzamt di Neubrandenburg la certificazione della quota pensionistica esente secondo il diritto tributario tedesco.
Il problema nasceva da una diversa interpretazione prospettata al contribuente in sede di assistenza fiscale: secondo tale ricostruzione, la pensione avrebbe dovuto essere dichiarata integralmente in Italia.
L’istante sosteneva invece che la base imponibile italiana dovesse essere pari alla differenza tra: pensione annua lorda – quota esente certificata dalla Germania.
La posizione trovava fondamento nel paragrafo 14, lettera e), punto a), del Protocollo alla Convenzione Italia-Germania, in base al quale, in presenza delle condizioni previste, l’imposta italiana può essere calcolata esclusivamente sull’importo che sarebbe tassabile in Germania.
La Risposta n. 164/2026 chiarisce in termini operativi che la quota indicata nella certificazione di Neubrandenburg non rappresenta semplicemente un dato informativo proveniente dall’estero. Essa determina concretamente la porzione della pensione che rimane fuori dalla base imponibile italiana, quando sussistono tutte le condizioni previste dal Trattato e dall’accordo amichevole Italia-Germania.
Il punto di partenza: la tassazione mondiale del residente
Sul piano della normativa interna, il caso sembrerebbe inizialmente semplice.
L’articolo 3, comma 1, del TUIR stabilisce il principio della cosiddetta worldwide taxation: il soggetto fiscalmente residente in Italia è assoggettato a imposizione sul complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo in cui sono prodotti.
Inoltre, l’articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR ricomprende espressamente tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente:
- le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati.
Ne deriva che, applicando soltanto la disciplina domestica, una pensione tedesca percepita da un residente italiano sarebbe ordinariamente imponibile in Italia. L’Agenzia lo afferma espressamente nella Risposta.
| Profilo | Regola interna italiana |
| Residenza fiscale in Italia | Tassazione dei redditi ovunque prodotti |
| Pensione estera | Reddito fiscalmente rilevante |
| Categoria reddituale | Reddito di lavoro dipendente |
| Regola di base | Imponibile in Italia |
La questione, tuttavia, non può essere risolta fermandosi al TUIRTUIR.
La prevalenza della Convenzione internazionale
L’Agenzia ricorda che le norme interne devono essere coordinate con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.
In materia tributaria, la prevalenza della disciplina convenzionale trova riconoscimento, tra l’altro:
- nell’articolo 169 del TUIR;
- nell’articolo 75 del D.P.R. n. 600/1973;
- nei principi elaborati dalla giurisprudenza costituzionale.
La Risposta precisa quindi che, pur essendo la pensione imponibile secondo il diritto interno, occorre stabilire quale Stato possieda effettivamente la potestà impositiva alla luce della Convenzione Italia-Germania.
La Convenzione non modifica la qualificazione civilistica o previdenziale della pensione.
Opera invece sul piano fiscale, attribuendo a Italia o Germania il diritto di assoggettare il reddito a imposizione e, in alcune situazioni particolari, limitando anche la base imponibile dello Stato che conserva la potestà impositiva.
Pensioni private e pensioni di sicurezza sociale: la distinzione fondamentale
Uno degli aspetti più delicati è la corretta qualificazione del trattamento pensionistico.
La Convenzione Italia-Germania contiene regole differenti a seconda della natura della pensione.
Pensioni derivanti da lavoro privato
L’articolo 18 della Convenzione stabilisce, come regola generale, che le pensioni corrisposte a fronte di una precedente attività lavorativa privata sono tassabili esclusivamente nello Stato di residenza del beneficiario.
Pertanto, se il pensionato risiede fiscalmente in Italia, la potestà impositiva spetta normalmente all’Italia.
Pensioni di sicurezza sociale
L’articolo 19, paragrafo 4, disciplina invece le pensioni e gli assegni corrisposti sulla base della legislazione di sicurezza sociale di uno Stato contraente.
Per tali trattamenti assume particolare rilievo la cittadinanza del pensionato.
| Pensionato residente in Italia | Regime indicato dalla Convenzione |
| Cittadino tedesco, senza cittadinanza italiana | Tassazione esclusiva in Germania |
| Cittadino italiano residente in Italia | Tassazione in Italia, secondo le regole convenzionali |
| Cittadino italiano già residente in Germania | Regola speciale del Protocollo sulla base imponibile |
La Risposta chiarisce infatti che la pensione di sicurezza sociale tedesca corrisposta a un cittadino tedesco è tassabile esclusivamente in Germania quando sono soddisfatte le condizioni convenzionali; nel caso esaminato, invece, trattandosi di cittadino italiano residente in Italia, opera la tassazione nello Stato di residenza.
Non tutte le pensioni tedesche percepite da residenti italiani seguono automaticamente la soluzione contenuta nella Risposta n. 164/2026 .
Prima di applicare l’esclusione occorre qualificare con precisione il trattamento e verificare:
- l’ente erogatore;
- la natura previdenziale della prestazione;
- la contribuzione che ne costituisce il presupposto;
- cittadinanza del beneficiario;
- attuale residenza fiscale;
- precedente residenza fiscale in Germania.
La clausola decisiva del Protocollo Italia-Germania
La particolarità del caso deriva dal paragrafo 14, lettera e), punto a), del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione.
Per il cittadino italiano residente in Italia che riceve una pensione tedesca di sicurezza sociale e che sia stato precedentemente residente in Germania, la disposizione prevede che l’Italia mantenga la potestà impositiva, ma con un limite:
- l’imposta italiana può essere applicata soltanto sull’importo che sarebbe imponibile secondo la legislazione tedesca.
L’Agenzia richiama espressamente questa regola, parlando dell’ammontare che risulterebbe imponibile in Germania.
Questo produce un effetto particolare.
Non siamo davanti a una classica eliminazione della doppia imposizione mediante credito d’imposta.
La Germania, infatti, non tassa la pensione del residente italiano nel caso considerato. Piuttosto, la disciplina tedesca viene utilizzata come parametro per determinare la base imponibile italiana.
Il meccanismo può essere rappresentato così:
| Passaggio | Operazione |
| 1 | Individuazione della pensione annua lorda tedesca |
| 2 | Individuazione della quota che sarebbe fiscalmente esente in Germania |
| 3 | Sottrazione della quota esente dalla pensione lorda |
| 4 | Determinazione della pensione fiscalmente rilevante in Italia |
| 5 | Applicazione dell’IRPEF italiana sulla sola parte imponibile |
Quindi:
- Pensione lorda tedesca – quota esente certificata = pensione imponibile in Italia
Il riferimento al sistema fiscale tedesco riguarda la determinazione della base imponibile; aliquote, detrazioni e liquidazione dell’imposta restano invece disciplinate dall’ordinamento italiano.
L’accordo amichevole Italia-Germania del novembre 2025
Un ruolo decisivo è assunto dall’accordo amichevole concluso tra le autorità fiscali italiane e tedesche il 15 e 17 novembre 2025, nell’ambito della procedura prevista dall’articolo 26, paragrafo 3, della Convenzione.
L’accordo è efficace dal 1° gennaio 2025.
Le amministrazioni dei due Paesi hanno concordato che le pensioni interessate:
- sono tassabili esclusivamente in Italia quando percepite da cittadini italiani residenti nel nostro Paese;
- ma soltanto sull’importo che risulterebbe imponibile in Germania ai sensi dell’articolo 22 della legge federale tedesca sull’imposta personale.
Il Ministero federale delle Finanze tedesco ha pubblicato nel febbraio 2026 indicazioni specifiche proprio sulla determinazione della quota esente delle pensioni tedesche ai fini del Protocollo Italia-Germania, confermando che l’imposta italiana può essere applicata soltanto all’importo che sarebbe tassabile in Germania.
L’accordo amichevole trasforma un principio convenzionale che poteva generare difficoltà applicative in una procedura concretamente utilizzabile dal contribuente.La Germania determina la quota esente; l’Italia utilizza tale valore per individuare la parte della pensione assoggettabile a IRPEF.
Il ruolo centrale del Finanzamt di Neubrandenburg
Per rendere applicabile il meccanismo, le autorità dei due Stati hanno individuato nel Finanzamt Neubrandenburg l’ufficio competente al rilascio della certificazione.
La certificazione:
- è destinata ai pensionati residenti in Italia;
- riguarda cittadini italiani;
- indica la quota della pensione di sicurezza sociale esente secondo la legislazione tedesca;
- è espressamente utilizzabile nei confronti delle autorità fiscali italiane.
L’accordo la definisce una certificazione “a valenza unica” – one time certificate.
Anche l’Amministrazione finanziaria tedesca ha confermato pubblicamente che il Finanzamt Neubrandenburg è incaricato di rilasciare tale certificazione in lingua tedesca e italiana per l’applicazione della Convenzione.
La certificazione tedesca non comporta che la pensione venga tassata in Germania.
Serve invece a individuare quanto della pensione sarebbe imponibile se il trattamento fosse sottoposto alla normativa fiscale tedesca.
È questa base imponibile “virtuale” o convenzionale che l’Italia deve rispettare.
Le condizioni per escludere la quota esente
Dalla Risposta n. 164/2026 emergono condizioni precise.
| Condizione | Necessaria |
| Residenza fiscale attuale in Italia | Sì |
| Cittadinanza italiana | Sì, nella fattispecie convenzionale esaminata |
| Pensione riconducibile alla sicurezza sociale tedesca | Sì |
| Precedente residenza fiscale in Germania | Sì |
| Certificazione del Finanzamt Neubrandenburg | Centrale ai fini della quantificazione |
| Indicazione della quota esente | Sì |
Particolarmente importante è la precedente residenza fiscale in Germania.
L’Agenzia conclude espressamente che la quota certificata non concorre al reddito imponibile sempreché il contribuente sia stato fiscalmente residente in Germania prima di trasferire la propria residenza in Italia.
Non è sufficiente avere lavorato in Germania.
Il presupposto richiamato dall’Agenzia è la precedente residenza fiscale in Germania. L’attività lavorativa svolta nello Stato tedesco e la residenza fiscale sono due concetti distinti che devono essere verificati separatamente.
La residenza fiscale rimane una questione di fatto
Nella Risposta l’Agenzia inserisce un’importante precisazione. L’effettiva residenza fiscale è una questione di fatto e, come già indicato dalla Circolare n. 9/E/2016 , non può essere accertata attraverso l’interpello.
Pertanto, la Risposta n. 164/2026 assume come dato fornito dal contribuente che egli sia residente fiscalmente in Italia, lasciando impregiudicato il potere dell’Ufficio di effettuare successivi controlli.
Per il professionista è quindi opportuno conservare la documentazione relativa sia:
– alla residenza attuale in Italia;
– alla precedente residenza fiscale tedesca.
In presenza di periodi di trasferimento a cavallo dell’anno o di legami personali ed economici mantenuti in entrambi gli Stati, la verifica della residenza può diventare più complessa e deve essere affrontata separatamente rispetto al trattamento della pensione.
Effetti sulla dichiarazione dei redditi italiana
La conseguenza operativa del chiarimento è particolarmente rilevante.
Il contribuente non deve determinare autonomamente la quota esente secondo il sistema fiscale tedesco quando dispone dell’apposita certificazione.
Ai fini della dichiarazione italiana dovrà essere assunta come fiscalmente rilevante soltanto la differenza tra:
- pensione lorda percepita – quota esente certificata.
La Risposta conclude infatti che la quota esente certificata dal Finanzamt non concorre alla determinazione del reddito da pensione fiscalmente rilevante in Italia.
Le pensioni estere non sono necessariamente già inserite correttamente nella dichiarazione precompilata. L’Agenzia delle Entrate segnala, nella propria assistenza alla precompilata, che le pensioni di fonte estera possono richiedere l’integrazione dei dati da parte del contribuente.
È quindi opportuno non limitarsi ad accettare automaticamente il modello precompilato senza confrontarlo con la documentazione proveniente dalla Germania.
Quale documentazione conservare
Dal punto di vista operativo, il fascicolo del contribuente dovrebbe almeno comprendere:
| Documento | Finalità |
| Certificazione pensionistica tedesca | Importo lordo del trattamento |
| One time certificate di Neubrandenburg | Quantificazione quota esente |
| Documentazione della precedente residenza in Germania | Verifica requisito convenzionale |
| Documentazione della residenza fiscale italiana | Individuazione Stato di residenza |
| Documento di cittadinanza italiana | Applicazione della specifica clausola |
| Prospetti annuali della pensione | Riconciliazione degli importi |
| Dichiarazioni italiane | Tracciabilità fiscale |
| Eventuale corrispondenza con autorità tedesca | Supporto istruttorio |
La certificazione deve essere conservata insieme alla documentazione fiscale anche se non materialmente allegata alla dichiarazione.
In caso di controllo, è il documento principale che giustifica la mancata inclusione di una parte della pensione nella base imponibile IRPEF.
Il punto delicato della “one time certificate”
L’espressione one time certificate potrebbe far ritenere che il documento non debba essere richiesto ogni anno.
La Risposta conferma che l’accordo qualifica la certificazione come a valenza unica, ma il professionista deve comunque verificare con attenzione:
- quale valore è indicato;
- se si tratta di una quota fissa o di un dato che consente la determinazione delle annualità successive;
- le modalità con cui il valore deve essere rapportato all’importo pensionistico dell’anno oggetto di dichiarazione;
- eventuali successive comunicazioni provenienti dall’autorità tedesca.
Il sito del Ministero federale delle Finanze tedesco conferma l’esistenza della procedura specifica per ottenere l’attestazione della parte non imponibile della pensione ai fini della Convenzione con l’Italia.
Non è corretto ricostruire liberamente la quota esente attraverso percentuali reperite online o utilizzando genericamente le regole tedesche applicabili ad altri pensionati.
La soluzione amministrativa concordata dai due Stati attribuisce uno specifico valore probatorio alla certificazione dell’ufficio di Neubrandenburg.
Decorrenza
L’accordo amichevole richiamato dall’Agenzia stabilisce espressamente la propria efficacia dal 1° gennaio 2025.
La Risposta n. 164/2026 si occupa infatti di un’annualità ricadente nell’ambito temporale dell’accordo.
Questo aspetto impone cautela nel valutare eventuali annualità precedenti.
La clausola del Protocollo esisteva già nella Convenzione, ma l’accordo del 2025 ne definisce in maniera condivisa il concreto metodo applicativo e il sistema di certificazione.
Per dichiarazioni antecedenti al 2025, un’eventuale istanza di rimborso o dichiarazione integrativa dovrebbe quindi essere valutata separatamente, considerando:
- testo convenzionale applicabile nell’anno;
- prescrizioni e decadenze;
- documentazione disponibile;
- eventuali precedenti versamenti;
- portata temporale dell’accordo amichevole.
La Risposta n. 164/2026 non costituisce, da sola, un’automatica autorizzazione al rimborso per qualunque annualità pregressa.
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 75
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 3, 49 e 169
- Legge 24 novembre 1992, n. 459
- Agenzia delle Entrate, Circolare 1° aprile 2016, n. 9/E
- Agenzia delle Entrate, Risposta a istanza di interpello 24 agosto 2026, n. 164
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