1° Contenuto Riservato: La disciplina tributaria delle agro-energie: nuove regole e limiti

CIRCOLARE MONOGRAFICA – AGRICOLTURA

Tassazione delle attività esercitate a cura di un imprenditore agricolo finalizzate alla produzione e alla cessione di energia e calore derivanti da fonti rinnovabili di origine agricola, zootecnica, forestale o agroindustriale

DI FABRIZIO G. POGGIANI | 3 NOVEMBRE 2026

Si definiscono agro-energie tutte quelle attività finalizzate alla produzione e alla cessione di energia e calore derivanti da fonti rinnovabili, nonché alla produzione e alla cessione di carburanti e prodotti chimici di origine agro-forestale provenienti prevalentemente dal fondo. Per essere definite tali le dette attività devono essere esercitate a cura di un imprenditore agricolo, di cui all’art. 2135 c.c., o di un soggetto ad esso equiparato. La lettera a) comma 1 dell’art. 1 del D.Lgs. 29 dicembre 2003, n. 387 ha definito le fonti energetiche rinnovabili ma solo una parte di tali attività, tuttavia, fruisce di un regime fiscale specifico. Le agroenergie, peraltro, per le quali il legislatore prevede un regime impositivo specifico quando svolte da un imprenditore agricolo si dividono in fotovoltaiche e agrivoltaiche, biomasse, carburanti verdi e prodotti chimici.

Premessa

L’imprenditore agricolo, di cui all’art. 2135 c.c., com’è noto, può svolgere, “in connessione” totale con l’esercizio delle attività agricole principali (coltivazione del fondo, selvicoltura e allevamento di animali) anche determinate “attività connesse”, a condizione che le dette attività siano esercitate dal medesimo imprenditore agricolo e che venga rispettato il principio della prevalenza

Il comma 3 del citato art. 2135 c.c. definisce attività connesse quelle attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali e quelle attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge.

Il comma 423 dell’art. 1 della Legge 23 dicembre 2005, n. 266, come modificato più recentemente dal comma 910 dell’art. 1 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208, ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, individua tra queste attività quelle relative alla produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali, sino a 2.400.000 kWh anno, alla produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti fotovoltaiche, sino a 260.000 kWh anno, e quelle relative alla produzione e cessione di carburanti e prodotti chimici di origine agro-forestale provenienti prevalentemente dal fondo.

L’inquadramento giuridico

La produzione e cessione di energia da fonti rinnovabili in ambito agricolo, come indicato in premessa, è disciplinata dal comma 423, art. 1 della Legge 23 dicembre 2005, n. 266 (Legge Finanziaria 2006).

Le disposizioni appena indicate stabiliscono che la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica derivante da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche, nonché di carburanti e prodotti chimici di origine agro-forestale, ottenuti prevalentemente dal fondo ed effettuate dagli imprenditori agricoli, di cui all’art. 2135 c.c., costituiscono “attività connesse”, ai sensi del comma 3 del medesimo art. 2135 c.c.

Dal punto di vista civilistico e fiscale, la qualificazione dell’agro-energia quale attività connessa alle attività agricole principali permette l’assorbimento alla tassazione fondiaria (reddito agrario) ma a condizione che risultino rispettati taluni requisiti e determinate soglie di produzione.

La connessione oggettiva del fotovoltaico è stata affermata anche dalla Corte Costituzionale (sentenza 24 aprile 2015, n. 66) la quale ha stabilito come gli impianti fotovoltaici, realizzati su strutture agricole o sul fondo, si debbano considerare sempre connessi all’attività agricola principale in quanto diretti alla fornitura di beni o servizi, mediante l’utilizzo prevalente dei beni immobili in dotazione all’azienda primaria.

La tassazione diretta

Con riferimento all’imposizione diretta (IRPEF ed IRES), la produzione e la cessione di energie rinnovabili contenuta entro i limiti quantitativi stabiliti dalla legge è considerata produttiva di reddito agrario, ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR).

Di conseguenza, per la quota di energia prodotta entro la soglia di 2.400.000 kWh/anno per le fonti agroforestali e di 260.000 kWh/anno per le fonti fotovoltaiche, la componente reddituale resta integralmente assorbita dalla rendita catastale dei terreni agricoli, senza dar luogo ad alcuna imposizione autonoma sui corrispettivi conseguiti; quindi, anche questi ricavi, e conseguente utile, vengono tassati su base fondiaria (reddito agrario).

Rientrano tra i destinatari della tassazione fondiaria gli imprenditori agricoli individuali che dichiarano “per natura” il reddito agrario, di cui all’art. 32 del TUIR, le società semplici, a prescindere dal possesso della qualifica formale di società agricola, ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. 29 marzo 2004, n. 99, gli enti non commerciali che svolgono attività agricola nell’ambito dei propri scopi istituzionali e, infine, le società commerciali agricole (società in nome collettivo, in accomandita semplice e società a responsabilità limitata, con la sola esclusione delle società per azioni) aventi la qualifica di “società agricola”, ai sensi del citato art. 2 del D.Lgs. n. 99/2004 che hanno esercitato l’opzione per la determinazione del reddito su base catastale, ai sensi del comma 1093 dell’art. 1 della Legge 27 dicembre 2006, n. 296.

La tassazione delle agro-energie oltre soglia

Quando la produzione e la cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili superano i limiti stabiliti dal citato comma 423 dell’art. 1 della Legge n. 266/2005, la quota eccedentaria si qualifica, a tutti gli effetti, “reddito d’impresa”, con conseguente e specifica modalità di determinazione della base imponibile ai fini IRPEF ed IRES.

Per la generalità degli impianti realizzati entro il 31 dicembre 2025, la norma prevede un regime naturale di tassazione forfetaria giacché il reddito può essere determinato, in luogo della classica determinazione con la contrapposizione di costi e ricavi, applicando un coefficiente di redditività pari al 25% all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione ai fini dell’IVA, relativamente alla sola componente riconducibile alla valorizzazione dell’energia ceduta.

Si ricorda, ulteriormente, che ai fini del calcolo della base imponibile del 25%, la norma stabilisce espressamente l’esclusione della quota incentivo erogata dal Gestore dei Servizi Energetici (GSE), ancorché l’Agenzia delle Entrate avesse sostenuto la non separabilità dell’incentivo dalla tariffa omnicomprensiva (Risoluzione n. 88/E/2010); di conseguenza, il coefficiente di redditività pari al 25% si applica esclusivamente all’ammontare dell’energia immessa e valorizzata sul mercato al netto dell’incentivo.

Nuova disciplina per taluni impianti fotovoltaici

Con decorrenza dal 1° gennaio 2026, il quadro normativo dell’imposizione diretta sulle agroenergie è stato significativamente modificato dal comma 2-ter dell’art. 5 del D.L. 15 maggio 2024, n. 63, convertito con modificazioni dalla Legge 12 luglio 2024, n. 101, il quale ha introdotto il comma 423-bis all’art. 1 della Legge n. 266/2005.

La nuova disposizione, purtroppo, introduce una novità peggiorativa del regime fiscale per gli impianti fotovoltaici con moduli posizionati direttamente a terra giacché le attività di produzione e cessione di energia elettrica per la parte eccedente il limite di 260.000 kWh/anno non possono più fruire della tassazione forfetizzata con applicazione del coefficiente di redditività pari al 25% con conseguente, quanto obbligatoria, previsione che il reddito deve essere determinato nella modalità ordinaria (reddito d’impresa).

Le nuove regole, pertanto, si applicano agli impianti i cui lavori di installazione si siano completati a partire dal 1° gennaio 2026, ai sensi del comma 2-quater dell’art. 5 del D.L. n. 63/2024, la prova della data di completamento dell’impianto è fornita dalla registrazione come “impianto realizzato” nel sistema nazionale di Gestione Anagrafica Unica degli Impianti di produzione di energia elettrica (GAUDÌ) gestito da Terna S.p.A. e per gli impianti a terra, realizzati dal 2026, la produzione entro i 260.000 kWh rimane assorbita dal reddito agrario, di cui all’art. 32 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), mentre ogni kWh erogato oltre soglia sconta la tassazione su un reddito determinato per differenza tra costi e ricavi (reddito d’impresa).

L’esercizio di opzione per la tassazione forfetizzata

La determinazione forfetaria del reddito d’impresa, mediante l’applicazione del coefficiente di redditività del 25%, costituisce un “regime naturale” per la produzione energetica oltre la soglia indicata.

Qualora l’imprenditore agricolo intenda disapplicare il regime forfetario per passare alla determinazione analitica del reddito, lo stesso deve tenere conto delle disposizioni, di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442.

Come indicato dalla prassi (Ministero delle Finanze, circolare 27 agosto 1998, n. 209 e Agenzia delle Entrate, Risoluzione 14 novembre 2018, n. 82/E), l’opzione e la revoca può desumere dai comportamenti concludenti posti in essere dal contribuente fin dall’inizio dell’anno o dell’attività poiché la mancata o tardiva comunicazione formale dell’opzione non rende la scelta effettuata inapplicabile, determinando soltanto l’applicazione delle sanzioni amministrative.

Si ricorda che l’opzione deve essere comunicata mediante la compilazione del quadro “VO25” della dichiarazione annuale IVA, da presentare nell’anno successivo a quello in cui è stata esercitata la scelta, e, nel caso in cui il soggetto risulti esonerato dalla presentazione della dichiarazione IVA (applicando, per esempio, il regime IVA di esonero, di cui al comma 6 all’art. 34 del D.P.R. n. 633/1972), il comma 2 dell’art. 2 del D.P.R. n. 442/1997 stabilisce che l’opzione deve essere esercitata con la dichiarazione dei redditi ma utilizzando la modulistica riservata alla dichiarazione annuale IVA.

L’applicazione della ritenuta del 4%

I contributi e le tariffe erogate dal Gestore dei Servizi Energetici (GSE) ai soggetti produttori di energia rinnovabile sono sottoposti al regime della ritenuta alla fonte, a titolo di acconto, previsto dalle disposizioni contenute nell’art. 28 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Il gestore, in qualità di soggetto incaricato della gestione ed erogazione di contributi statali, è tenuto ad applicare una ritenuta del 4% con obbligo di rivalsa sui compensi e contributi corrisposti.

Come precisato anche dall’Agenzia delle Entrate (circolare 19 luglio 2007, n. 46/E), la tariffa incentivante erogata dal GSE non costituisce un contributo per l’acquisto di beni strumentali ma un contributo in conto esercizio destinato a compensare i costi di funzionamento e gestione degli impianti; la conseguenza, quindi, è che la ritenuta del 4% rientra nell’ambito applicativo dell’art. 28 del D.P.R. n. 600/1973.

La ritenuta del 4% si applica esclusivamente sulla quota di tariffa incentivante riferibile all’energia prodotta e ceduta oltre la soglia dei 260.000 kWh corrispondente alla quota tassata con i criteri del “reddito d’impresa”.

Per le società agricole commerciali (s.n.c., s.r.l., s.p.a. e s.a.p.a.) la ritenuta del 4% viene applicata dal GSE sull’intero ammontare della tariffa incentivante erogata poiché l’intero reddito conseguito da tali società è qualificato come reddito d’impresa.

La disciplina dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)

L’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), di cui al citato D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, ha previsto una disciplina peculiare per il settore agricolo e le relative attività connesse con la previsione, addirittura, di una aliquota ridotta ma, per effetto delle modifiche introdotte dalla Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016), i produttori agricoli che operano nei limiti delle disposizioni contenute nell’art. 32 del D.P.R. n. 917/1986, le cooperative agricole e i loro consorzi sono espressamente escluse dall’applicazione del tributo regionale.

L’esclusione IRAP, però, è totale per la produzione energetica poiché le attività connesse di produzione e cessione di energia elettrica che restano al di fuori della tassazione fondiaria, di cui al citato art. 32 del TUIR, rimangono soggette al tributo regionale con l’aliquota ordinaria del 3,9%.

Si aggiunga, inoltre, che le persone fisiche, che operano nella forma di impresa individuale, sono state recentemente integralmente esclusedall’ambito di applicazione dell’IRAP anche sulla loro eventuale produzione energetica sopra soglia.

Di conseguenza, per le società di capitali e gli enti commerciali, ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997, la base imponibile è determinata per differenza tra il valore della produzione e i costi della produzione di cui alle lettere a) e b) dell’art. 2425 c.c., con esclusione delle spese del personale, svalutazioni e accantonamenti.

La quota di valore della produzione afferente all’attività agricola principale, quindi, deve essere scomputata riproporzionando la base imponibile in relazione al rapporto tra ricavi agricoli, di cui al citato art. 32 del TUIR, e i ricavi complessivamente realizzati.

Per le società di persone, di cui all’art. 5-bis del Decreto istitutivo dell’IRAP, la base imponibile è determinata quale differenza tra ricavi rilevanti e i costi delle materie prime, merci, servizi, ammortamenti e canoni di locazione.

Infine, per i soggetti in regime forfetario, di cui al comma 2 dell’art. 17 del D.Lgs. n. 446/1997, se il reddito viene determinato con l’applicazione del coefficiente di redditività pari al 25%, il valore della produzione netta deve essere determinata sommando al reddito forfetario, l’ammontare delle retribuzioni per il personale dipendente, i compensi per collaboratori e lavoro autonomo occasionale, nonché gli interessi passivi sostenuti.

La disciplina IVA

La cessione di energia elettrica prodotta da impianti fotovoltaici e agro-forestali non può mai rientrare nel regime speciale agricolo previsto dall’art. 34 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Decreto IVA), né in quello stabilito dall’art. 34-bis (attività connesse) poiché l’energia prodotta non è inserita nella Tabella A, Parte I, allegata al D.P.R. n. 633/1972 (sul tema, si veda anche Agenzia delle Entrate, circolare 13 febbraio 2006, n. 6/E).

Pertanto, se si applica il regime speciale IVA per l’attività agricola principale, l’esercizio dell’attività energetica comporta l’obbligo di procedere alla separazione delle attività, ai sensi del comma 4 dell’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972, non configurandosi una impresa mista, di cui al comma 5dell’art. 34 ma una vera e propria attività commerciale autonoma.

Il soggetto mantiene un unico numero di partita IVA per tutte le attività esercitate, deve emettere fatture con distinta numerazione e tenuta di distinti registri IVA delle vendite, dei corrispettivi e degli acquisti per ciascuna attività, deve effettuare liquidazioni periodiche distinte secondo le regole di ciascun regime, con versamento finale dell’imposta determinato dalla somma algebrica dei saldi delle singole attività ma deve presentare una unica dichiarazione IVA annuale compilando distinti moduli intercalari per ciascuna attività separata.

Per i beni e servizi utilizzati “congiuntamente” nell’attività agricola principale e nell’attività energetica connessa, l’imposta è ammessa in detrazione in base all’effettivo utilizzo e soltanto in assenza di criteri oggettivi si deve fare ricorso al riparto in proporzione ai rispettivi volumi d’affari.

Per quanto concerne le aliquote IVA applicabili alle cessioni di energia elettrica, il quadro normativo distingue le diverse fattispecie presenti con la conseguenza che quella del 10% si rende applicabile, ai sensi del n. 103 della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972, alle cessioni destinate a uso domestico, a imprese estrattive, agricole e manifatturiere, secondo la classificazione di cui al D.M. 31 dicembre 1998, nonché per le cessioni effettuate nei confronti di clienti grossisti e del GSE, di cui al comma 5 dell’art. 2 del D.Lgs. n. 79/1999, l’aliquota del 22% si rende applicabile a tutte le cessioni che non rientrano nelle ipotesi tassative previste per l’aliquota ridotta e, infine, nel caso di utilizzo dell’energia prodotta nell’attività agricola principale, l’operazione si configura come passaggio interno tra attività separate e i passaggi tra le attività devono essere regolarmente fatturati al valore normale e assoggettati al tributo.

Il comma 3 dell’art. 7-bis del D.P.R. n. 633/1972 dispone, inoltre, che le cessioni di energia a soggetti passivi e/o rivenditori collocati sul territorio nazionale si considerano effettuate nel territorio dello Stato e, quindi, la cessione di energia deve avvenire in regime di “reverse charge”.

Con riferimento alla disciplina delle tariffe e/o incentivi erogati dal Gestore dei Servizi Energetici (GSE), l’Agenzia delle Entrate (tra le altre, si veda la circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E) ha precisato che la “tariffa omnicomprensiva” si configura come un corrispettivo unitario legato alla cessione del bene energia e, pertanto, l’importo percepito complessivamente deve essere assoggettato a IVA con l’aliquota propria della cessione d’energia (10% o 22%), la tariffa premio per l’autoconsumo si qualifica come un mero contributo a fondo perduto erogato per il raggiungimento di obiettivi ambientali e resta quindi esclusa dal campo di applicazione dell’IVA per mancanza del presupposto oggettivo mentre il contributo per lo scambio sul posto risulta qualificato come corrispettivo di una vendita di energia (Agenzia delle Entrate, Risoluzione 20 gennaio 2009, n. 13/E) con la conseguenza che l’operazione risulta rilevante anche ai fini IVA.

Riferimenti normativi:

Il contenuto di questa newsletter è strettamente riservato e destinato esclusivamente ai destinatari autorizzati.
È espressamente vietata la condivisione totale o parziale di questa comunicazione su qualsiasi piattaforma pubblica o privata, inclusi (ma non limitati a):
• Gruppi e canali Telegram
• Chat di gruppo o broadcast su WhatsApp
• Post o storie su Facebook, Instagram, X (Twitter), LinkedIn, o altri social network.

Ogni violazione di questa norma potrà comportare l’esclusione immediata dalla lista dei destinatari e, nei casi più gravi, azioni legali.

Grazie per il rispetto delle regole e per contribuire a mantenere la riservatezza delle informazioni condivise.