SCHEDA PRATICA – ACCERTAMENTO E RISCOSSIONE
DI ANDREA AMANTEA | 3 NOVEMBRE 2026
Il D.Lgs. n. 147/2026 recante “Disposizioni in materia di tributi regionali e locali e di federalismo fiscale regionale”, coordina la disciplina delle sanzioni dei tributi regionali e locali con le regole generali previste per le sanzioni amministrative tributarie. Tra le novità principali l’estensione ai tributi regionali e locali della chance di ravvedimento operoso anche dopo la constatazione della violazione. Questionari, richieste documentali, richieste di chiarimenti e inviti a comparire non impediscono quindi la regolarizzazione spontanea in ravvedimento operoso. La preclusione al ravvedimento resta però ferma post notifica di atti di liquidazione e atti di accertamento al pari di quanto previsto per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate e dell’Agenzia delle Dogane.
Fonti ufficiali
Art. 12, D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 147; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472; D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173.
L’intervento del D.Lgs. n. 147/2026. Le novità in materia di ravvedimento operoso
Il D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 147, in materia di tributi regionali e locali e di federalismo fiscale regionale, è intervenuto anche sull’applicazione delravvedimento operoso ai tributi delle regioni e degli enti locali.
In particolare, l’art. 12, comma 3 estende a tali tributi la regola dell’art. 13, comma 1-ter, del D.Lgs. n. 472/1997 in materia di ravvedimento post constatazione della violazione.
Le disposizioni di cui all’art. 13, comma 1-ter, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in materia di ravvedimento, e a decorrere dal 1° gennaio 2027, quelle dell’articolo 14, comma 2, del citato testo unico sanzioni tributarie amministrative e penali, di cui al D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173 si applicano anche ai tributi delle regioni e degli enti locali.
Post D.Lgs. n. 147/2026, il ravvedimento non è precluso per il solo fatto che la violazione sia stata già constatata o che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza. Rimane invece salva la preclusione collegata alla notifica degli atti di liquidazione e di accertamento.
La previsione estende quindi ai tributi regionali e locali la stessa regola già prevista dall’art. 13, comma 1-ter, del D.Lgs. n. 472/1997 per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate e dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.
Nella nota di lettura IFEL/ANCI del 24 settembre 2026: D.Lgs. n. 147/2026 «Disposizioni in materia di tributi regionali e locali e di federalismo fiscale regionale», l’IFEL ha confermato che la disposizione, entrata in vigore il 12 agosto, influisce sui procedimenti soggetti a contraddittorio preventivo, potendo il contribuente ravvedersi dopo aver ricevuto l’invito.
Aggiungiamo noi che, considerato che la novità ha natura procedimentale (posto che interviene sulle condizioni di accesso al ravvedimento, e non sulla misura della sanzione applicabile alla violazione), dovrebbe trovare applicazione retroattiva: purché non sia già intervenuta notifica di un atto di liquidazione o di accertamento.
Resta però forte incertezza sull’applicabilità del ravvedimento frazionato disciplinato dall’art. 13-bis del D.Lgs. n. 472/1997 in esame: il comma 2 della disposizione da ultimo richiamata ne circoscrive l’applicazione ai tributi “amministrati dall’Agenzia delle entrate”. Formulazione che porta a escluderne, in linea di principio, l’utilizzo per i tributi regionali e locali, salvo eventuali successive indicazioni interpretative del MEF legate al generico richiamo al D.Lgs. n. 472/1997 contenuto al comma 1 dell’art. 12 del decreto di riforma.
Tale dubbio non è stato affrontato neanche dall’IFEL/ANCI nella nota di lettura citata.
Ravvedimento operoso e tributi locali. Risvolti pratici D.Lgs. n. 147/2026
La novità in materia di ravvedimento operoso ha rilevanti impatti dal punto di vista operativo.
Infatti una volta venuta meno la preclusione al ravvedimento post constatazione:
- questionari,
- richieste documentali,
- richieste di chiarimenti,
- e inviti a comparire non impediscono la regolarizzazione e, in quanto tali, non incidono sulla misura della riduzione della sanzione.
Schema di atto e PVC: anche questi atti non precludono il ravvedimento, ma incidono sulla misura della riduzione applicabile. Le lett. b-ter), b-quater) e b-quinquies) dell’art. 13, comma 1, prevedono infatti riduzioni specifiche in relazione alla fase procedimentale in cui interviene la regolarizzazione.
RAVVEDIMENTO OPEROSO – MOMENTO DELLA REGOLARIZZAZIONE E RIDUZIONI
| Momento della regolarizzazione / situazione | Effetto sul ravvedimento | Riduzione della sanzione |
| Questionario, richiesta documentale, richiesta di chiarimenti o invito a comparire | Non preclude, di per sé, il ravvedimento. | Riduzione ordinaria determinata in base al momento in cui avviene la regolarizzazione. |
| Regolarizzazione entro 90 giorni | Ravvedimento ammesso, in assenza di atti preclusivi. | 1/9 del minimo – art. 13, comma 1, lett. a-bis), D.Lgs. n. 472/1997. |
| Regolarizzazione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione; se non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno | 1/8 del minimo – art. 13, comma 1, lett. b). | |
| Regolarizzazione oltre il termine precedente; se non è prevista dichiarazione periodica, oltre un anno dall’omissione o dall’errore | 1/7 del minimo – art. 13, comma 1, lett. b-bis). | |
| Dopo la comunicazione dello schema di atto ex art. 6-bis, legge n. 212/2000, se non preceduto da PVC e senza istanza di adesione | Non preclude il ravvedimento, ma modifica la misura della riduzione. | 1/6 del minimo – art. 13, comma 1, lett. b-ter). |
| Dopo la constatazione della violazione mediante PVC, prima dello schema di atto e senza comunicazione di adesione ex art. 5-quater, D.Lgs. n. 218/1997 | 1/5 del minimo – art. 13, comma 1, lett. b-quater). | |
| Dopo la comunicazione dello schema di atto preceduto da PVC e senza istanza di adesione | 1/4 del minimo – art. 13, comma 1, lett. b-quinquies). | |
| Notifica di un atto di liquidazione o di accertamento relativo alla violazione | Preclude il ravvedimento per la violazione interessata. | Non applicabile. |
Nota: restano ferme le specifiche riduzioni a 1/10 del minimo previste dall’art. 13, comma 1, lett. c) e a), rispettivamente per l’omessa dichiarazione regolarizzata entro 90 giorni e per i tardivi versamenti regolarizzati entro 30 giorni, nei casi previsti dalla norma. Le riduzioni e le misure sanzionatorie riportate nella tabella si riferiscono alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, cui si applicano le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 87/2024.
Come da tabella: il ravvedimento resta invece precluso quando viene notificato l’atto impositivo o sanzionatorio che definisce la pretesa ad esempio:
- avviso di accertamento,
- avviso di liquidazione,
- atto di contestazione della sanzione o
- cartella di pagamento.
Si tenga conto che il contraddittorio preventivo non trova applicazione per gli atti automatizzati o sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni. Tra questi rientrano gli avvisi di accertamento per omesso, parziale o ritardato pagamento del tributo, nonché gli atti di mera liquidazione dell’imposta dovuta sulla base della dichiarazione presentata o delle informazioni già disponibili presso il Comune, per le quali non sussiste uno specifico obbligo dichiarativo, quali i dati catastali, quelli relativi alla soggettività passiva e le informazioni reperibili dall’Anagrafe tributaria.
Di conseguenza, agli omessi/carenti versamenti dei tributi locali, in linea generale soggette alla sanzione del 25% (vedi art. 13 D.Lgs. n. 471/1997), si applicano le sanzioni ridotte come di seguito, senza alcun riferimento alla notifica dello schema d’atto.
| Ravvedimento omesso/carente versamento tributi locali – Applicazione sanzioni ridotte | |||
| Tipologia ravvedimento | Abbattim. sanzione | Sanzione | Tempestività della regolarizzazione |
| Sprint | 1/10 | 0,0833% (0,83%/10) | Sanzione per ogni giorno di ritardo; regolarizzazione entro il 14° giorno dalla scadenza. |
| Breve | 1/10 | 1,25% (12,50%/10) | Dal 15° giorno ed entro il 30° giorno dalla scadenza. |
| Intermedio | 1/9 | 1,3889% (12,50%/9) | Dal 31° giorno ed entro il 90° giorno. |
| Lungo | 1/8 | 3,125% (25%/8) | Dal 91° giorno ed entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione. ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore. |
| Lunghissimo | 1/7 | 3,5714% (25%/7) | Oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione; quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre un anno dall’omissione o dall’errore. In ogni caso, fino alla notifica dell’atto di accertamento. |
Esempi operativi
Vediamo con una serie di esempi pratici in che modo le novità in materia di ravvedimento operoso impattano nel rapporto Ente locale/contribuente.
| Caso pratico | Controlli | Contraddittorio preventivo | Effetti sul ravvedimento |
| 1. IMU – Omesso versamento rilevabile dai dati già disponibili | Il contribuente non versa, in tutto o in parte, l’IMU dovuta per un immobile già correttamente individuato dal Comune. L’ufficio può determinare l’imposta sulla base della dichiarazione presentata, dei dati catastali, della soggettività passiva e delle altre informazioni già nella propria disponibilità. Non servono ulteriori valutazioni istruttorie. La violazione consiste nel mancato o insufficiente pagamento. Il Comune può procedere direttamente alla liquidazione/accertamento. | NO, quando l’atto rientra tra quelli automatizzati, sostanzialmente automatizzati o di pronta liquidazione.Non viene quindi comunicato uno schema di atto ex art. 6-bis della legge n. 212/2000. | La novità del D.Lgs. n. 147/2026consente il ravvedimento anche se l’attività di controllo è già iniziata. Esempio: se è già decorso il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione, il contribuente può regolarizzare con riduzione a 1/7 del minimo. Il semplice controllo non blocca il ravvedimento; non si apre la fase del ravvedimento a 1/6, perché manca lo schema di atto; la possibilità di ravvedersi termina con la notifica dell’atto di liquidazione o di accertamento. |
| 2. IMU – Anziano o disabile ricoverato; immobile concesso in locazione | Il contribuente beneficia dell’assimilazione all’abitazione principale prevista dal regolamento comunale per l’unità immobiliare posseduta da anziano o disabile che ha trasferito la residenza in un istituto di ricovero. Il Comune conosce il ricovero, ma dagli elementi acquisiti risulta che l’immobile è stato locato. L’ufficio intende quindi disconoscere l’assimilazione e recuperare l’IMU non versata. In questo caso la pretesa non deriva da una mera operazione aritmetica: occorre valutare la sussistenza dei presupposti dell’agevolazione. | SÌ. Prima dell’atto finale deve essere comunicato lo schema di atto, in modo da consentire al contribuente di fornire osservazioni e documentazione. | Il contribuente può ravvedersi anche dopo l’avvio del controllo. Indicazioni operative: prima della comunicazione dello schema di atto: resta applicabile la riduzione ordinaria collegata al momento della regolarizzazione; se si è già nella fascia successiva al termine dichiarativo, 1/7; dopo la comunicazione dello schema di atto, se ricorrono le condizioni dell’art. 13, comma 1, lett. b-ter), D.Lgs. n. 472/1997: 1/6 del minimo; dopo la notifica dell’avviso di accertamento: ravvedimento precluso. |
| 3. TARI – Disconoscimento dell’esclusione per superfici produttive di rifiuti speciali | Un’impresa ha escluso dal calcolo TARI una determinata superficie sostenendo che, in quell’area, si formano in via continuativa e prevalente rifiuti speciali e che ricorrono le condizioni per l’esclusione. Il Comune, in sede di controllo, ritiene insufficiente la documentazione prodotta oppure rileva elementi che fanno dubitare dell’effettiva destinazione della superficie o della gestione dei rifiuti. La maggiore TARI non deriva quindi soltanto da dati già presenti in banca dati, ma richiede una valutazione concreta dei presupposti dell’esclusione. | SÌ. Se il Comune intende recuperare la TARI disconoscendo l’esclusione, deve essere assicurato il contraddittorio preventivo mediante comunicazione dello schema di atto, salvo che ricorra una diversa ipotesi di esclusione prevista dalla legge. | Durante l’istruttoria il contribuente può ancora ravvedersi con la riduzione ordinaria applicabile in base al momento della regolarizzazione. Eventuale richiesta di documenti o chiarimenti: non preclude il ravvedimento; comunicazione dello schema di atto: se ricorrono le condizioni della lett. b-ter), ravvedimento con riduzione a 1/6; notifica dell’atto di accertamento: ravvedimento non più possibile. |
| 4. IMU/TARI – Lettera di compliance prima dell’accertamento | Prima di avviare l’accertamento, il Comune può inviare una comunicazione con cui mette a disposizione del contribuente elementi e informazioni acquisiti direttamente o ricevuti da terzi, per favorire l’adempimento spontaneo su irregolarità riguardanti tributi locali. La comunicazione può riguardare, ad esempio: un versamento IMU mancante rispetto ai dati disponibili; una superficie TARI non coerente con gli elementi presenti nelle banche dati; una possibile omissione o infedeltà dichiarativa. Il contribuente può trasmettere chiarimenti, ricevute di pagamento e documenti entro 60 giorni. | La lettera di compliance non coincide. con lo schema di atto del contraddittorio preventivo. Se successivamente l’ufficio intende emettere un atto soggetto a contraddittorio, dovrà essere attivata la relativa fase secondo le regole ordinarie. | La comunicazione è finalizzata proprio a consentire la regolarizzazione spontanea: la sua ricezione non preclude, di per sé, il ravvedimento; si applica la riduzione ordinaria collegata al momento in cui il contribuente regolarizza; se in seguito viene comunicato uno schema di atto, può aprirsi la fase del ravvedimento a 1/6; se invece si procede direttamente con un atto di pronta liquidazione, il ravvedimento resta possibile solo fino alla notifica dell’atto. Per l’omessa dichiarazione resta fermo il limite di 90 giorniprevisto dall’art. 13, comma 2-ter, del D.Lgs. n. 472/1997. |
| 5. Tributi locali – Avviso bonario per tardivo, parziale od omesso versamento | Il Comune può prevedere, in via regolamentare, l’invio di un avviso bonario per consentire la regolarizzazione di tardivi, parziali od omessi versamenti entro un termine stabilito dall’ente. L’avviso può prevedere una sanzione ridotta determinata dal Comune, richiamando l’art. 13, comma 5, D.Lgs. n. 472/1997. L’istituto è pensato come strumento alternativo all’immediato accertamento e volto a favorire il pagamento spontaneo. | L’avviso bonario non coincide con lo schema di atto ex art. 6-bis. La sua funzione è sollecitatoria e può precedere l’eventuale accertamento. | Secondo l’interpretazione fornita da IFEL, la notifica dell’avviso bonario di cui all’art. 3 del D.Lgs. n. 147/2026 non preclude il ravvedimento e la sanzione prevista dal Comune dovrebbe essere più favorevole rispetto a quella ordinariamente applicabile in sede di ravvedimento. |
Come evidenziato dall’IFEL nella citata nota di lettura: lettere di compliance e avvisi bonari novità previste dal D.Lgs. n. 147/2026 per i tributi degli enti territoriali, costituiscono strumenti di sollecitazione all’adempimento spontaneo cui si accompagna una riduzione del carico sanzionatorio.
Proprio per questo, il loro utilizzo richiede una preventiva disciplina regolamentare da parte del Comune, trattandosi di facoltà e non di obbligo: non può essere rimessa al singolo funzionario la scelta se attivarli e nei confronti di quali contribuenti.
L’ente può decidere di estendere tali strumenti a tutti i tributi comunali, ad esempio IMU, TARI, CUP e imposta di soggiorno, intervenendo sul regolamento generale delle entrate, oppure limitarne l’applicazione soltanto ad alcuni tributi.
Nella valutazione regolamentare deve inoltre essere considerato l’effetto sul gettito, derivante dalla riduzione delle sanzioni. Per l’IMU rileva anche un ulteriore profilo: in caso di accertamento, infatti, la quota statale dell’imposta (vedi fabbricati gruppo catastale D) è attribuita integralmente al Comune, mentre il ricorso a strumenti anticipati di regolarizzazione può incidere anche su tale componente.
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