CIRCOLARE MONOGRAFICA
DI STEFANO SETTI | 29 OTTOBRE 2026
Istituzione dei codici tributo per il versamento delle somme dovute a titolo di sanzione unica da ravvedimento operoso per applicazione del cumulo giuridico
La Risoluzione n. 38/E del 23 ottobre 2026 completa il quadro applicativo della riforma delle sanzioni tributarie, consentendo il versamento della sanzione unica derivante dal cumulo giuridico. Nuove opportunità di regolarizzazione per le violazioni IVA relative alla fatturazione, alla registrazione delle operazioni e alla dichiarazione annuale. Restano esclusi gli omessi versamenti e le indebite compensazioni.
Il cumulo giuridico entra nella gestione ordinaria del ravvedimento IVA
La possibilità di applicare il cumulo giuridico delle sanzioni nell’ambito del ravvedimento operoso rappresenta una delle innovazioni più significative introdotte dalla riforma del sistema sanzionatorio tributario di cui al D.Lgs. n. 87/2024.
La novità assume particolare rilevanza nell’ambito dell’imposta sul valore aggiunto, caratterizzata da una pluralità di obblighi documentali, contabili e dichiarativi che possono determinare, anche in relazione alla medesima operazione economica, la commissione di più violazioni amministrative.
In passato, il contribuente che intendeva regolarizzare spontaneamente tali violazioni era generalmente tenuto ad applicare le riduzioni del ravvedimento alle singole sanzioni, mentre il beneficio del cumulo giuridico operava nell’ambito degli atti di contestazione e degli altri istituti deflativi previsti dalla legislazione tributaria.
Con le modifiche agli artt. 12 e 13 del D.Lgs. n. 472/1997, applicabili alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, il legislatore ha consentito di determinare una sanzione unica anche in occasione della regolarizzazione spontanea, applicando successivamente la riduzione prevista per il ravvedimento operoso.
La Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 38/E del 23 ottobre 2026 interviene a completamento di tale disciplina, istituendo specifici codici tributo per il pagamento mediante modello F24 delle sanzioni determinate secondo le regole del cumulo giuridico. Per l’IVA assume particolare importanza il nuovo codice tributo “8965”, destinato al versamento della sanzione unica da ravvedimento relativa a tale imposta.
L’intervento dell’Amministrazione finanziaria non modifica i presupposti sostanziali dell’istituto, già individuati dalla normativa, ma ne completa l’attuazione operativa. Rimangono, pertanto, centrali la corretta individuazione delle violazioni cumulabili, la determinazione della sanzione più grave e la verifica delle condizioni per accedere al ravvedimento.
La nuova disciplina: una sanzione unica per più violazioni
L’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 disciplina il concorso di violazioni e la continuazione, prevedendo che, in presenza di determinate fattispecie, la sanzione complessiva non sia determinata mediante la semplice somma delle penalità applicabili a ciascuna infrazione.
Il meccanismo consiste nell’individuare la sanzione prevista per la violazione più grave, aumentandola secondo i criteri stabiliti dalla norma.
In particolare, la disciplina contempla un incremento compreso tra un quarto e il doppio della sanzione più grave. In sede di ravvedimento, il calcolo assume ordinariamente come riferimento gli incrementi minimi previsti dalla legge.
Il beneficio è però subordinato alla riconducibilità delle violazioni alle fattispecie di concorso o progressione. Non è, quindi, sufficiente che più irregolarità riguardino genericamente l’IVA o siano state individuate durante la medesima verifica contabile. L’art. 12, comma 8, stabilisce inoltre che, nel ravvedimento, la determinazione della sanzione unica avvenga separatamente per ciascun tributo, per ciascun periodo d’imposta e per ciascun istituto deflativo.
| Elemento | Regola applicabile al ravvedimento IVA |
| Decorrenza | Violazioni commesse dal 1° settembre 2024 |
| Ambito oggettivo | Violazioni riconducibili all’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 |
| Sanzione di riferimento | Quella prevista per la violazione più grave |
| Incremento ordinario minimo | 25% |
| Limite temporale | Singolo periodo d’imposta |
| Limite tributario | Esclusivamente violazioni riferite all’IVA |
| Riduzione per ravvedimento | Determinata considerando la prima violazione |
| Limite massimo | Importo non superiore al cumulo materiale delle sanzioni |
| Versamento della sanzione unica | Modello F24, codice tributo 8965 |
Ne deriva che un soggetto passivo che abbia commesso numerose irregolarità nella fatturazione delle operazioni relative al medesimo annopuò, al ricorrere delle condizioni normative, regolarizzare le violazioni attraverso il pagamento di una sanzione complessiva ridotta.
Non è, invece, possibile estendere il cumulo a violazioni riferite ad annualità differenti, né comprendere nella medesima sanzione IVA le eventuali irregolarità rilevanti ai fini delle imposte sui redditi o dell’IRAP.
Questa delimitazione distingue il cumulo applicabile nel ravvedimento da quello utilizzabile nell’ambito dell’ordinaria attività di accertamento.
Le violazioni IVA che possono beneficiare del cumulo giuridico
Il comparto IVA offre numerose situazioni nelle quali una pluralità di irregolarità può essere ricondotta a un unico trattamento sanzionatorio.
La casistica più evidente riguarda la reiterata violazione degli obblighi di fatturazione e registrazione. Una seconda ipotesi è rappresentata dalla progressione tra irregolarità documentali e infedeltà della dichiarazione annuale.
Occorre tuttavia distinguere le violazioni effettivamente autonome, ma cumulabili, dalle situazioni nelle quali una disposizione prevede già l’assorbimento di una violazione in un’altra.
La seguente tabella sintetizza le principali fattispecie che possono presentarsi nella gestione IVA.
| Fattispecie | Applicabilità del cumulo | Osservazioni |
| Plurime fatture omesse o irregolari relative a operazioni imponibili | Sì | In presenza dei requisiti dell’art. 12del D.Lgs. n. 472/1997 |
| Ripetute fatturazioni tardive senza conseguenze sulla liquidazione IVA | Sì, in linea interpretativa | Sanzione fissa da 250 a 2.000 euro |
| Irregolarità di fatturazione confluite in una dichiarazione IVA infedele | Sì | Applicazione della progressione delle violazioni |
| Violazioni relative a operazioni non imponibili o esenti | Possibile | Necessaria la verifica della specifica fattispecie |
| Violazioni relative alle esportazioni e successiva dichiarazione IVA infedele | Possibile | Occorre verificare il collegamento tra gli illeciti |
| Omessi o tardivi versamenti periodici dell’IVA | No | Esclusione espressa dall’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 |
| Indebita compensazione di crediti IVA | No | Esclusione espressa dal cumulo giuridico |
| Tardiva trasmissione dei corrispettivi senza effetti sulla liquidazione | No | Divieto specifico di cumulo |
| Violazioni relative agli elenchi INTRASTAT | Non ammesso secondo la più recente giurisprudenza | Cassazione n. 15524/2026 |
La distinzione tra violazioni documentali e violazioni concernenti gli obblighi di pagamento assume un’importanza decisiva.
Ad esempio, l’omessa fatturazione di diverse operazioni imponibili può determinare il beneficio della sanzione unica. L’eventuale mancato versamento dell’IVA risultante dalla corrispondente liquidazione periodica costituisce, invece, una violazione da regolarizzare autonomamente.
Un’ulteriore situazione merita attenzione: l’indebita detrazione dell’IVA che viene recepita nella dichiarazione annuale. Per effetto dell’art. 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997, nella formulazione successiva alla riforma, la violazione dichiarativa assorbe quella relativa all’indebita detrazione. In tale circostanza non occorre dunque costruire artificiosamente un cumulo tra due sanzioni che non devono essere entrambe applicate.
Determinazione della sanzione unica e riduzioni del ravvedimento
L’applicazione concreta del cumulo richiede due operazioni distinte: determinare innanzitutto la sanzione unica e applicare successivamente la percentuale di riduzione riconosciuta dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.
La procedura può essere rappresentata attraverso la seguente sequenza:
- Individuazione di tutte le violazioni IVA commesse nel medesimo periodo d’imposta e astrattamente cumulabili.
- Quantificazione delle sanzioni previste per ciascuna violazione, considerando le disposizioni specificamente applicabili.
- Identificazione della sanzione più grave e applicazione dell’incremento minimo del 25%.
- Confronto con il cumulo materiale, che rappresenta il limite massimo della sanzione unica.
- Individuazione della prima violazione commessa, ai fini della riduzione applicabile.
- Pagamento della sanzione unica ridotta e regolarizzazione degli ulteriori obblighi tributari.
In termini generali, assumendo l’incremento minimo ordinario, il calcolo è il seguente:
Sanzione unica = Sanzione più grave x 1,25
Sanzione da versare = Sanzione unica x Coefficiente di ravvedimento
La prima formula deve comunque rispettare il limite del cumulo materiale ed essere adattata alle eventuali disposizioni specifiche.
Un aspetto particolarmente rilevante è rappresentato dall’individuazione della riduzione applicabile.
L’art. 13, comma 2-bis del D.Lgs. n. 472/1997, stabilisce che, quando la sanzione viene determinata secondo il cumulo giuridico, la riduzione del ravvedimento deve essere individuata con riferimento alla prima violazione commessa, anziché alla violazione più grave o a quella più recente.
Questa previsione può incidere sensibilmente sulla convenienza della regolarizzazione, soprattutto quando le irregolarità documentali vengono individuate successivamente alla presentazione della dichiarazione annuale.
| Momento della regolarizzazione | Riduzione | Riferimento |
| Entro 90 giorni dalla violazione o dal pertinente termine dichiarativo | 1/9 | Art. 13, comma 1, lett. a-bis) del D.Lgs. n. 472/1997 |
| Entro l’anno dalla violazione o entro il termine dichiarativo di riferimento | 1/8 | Lett. b) |
| Oltre tali termini, prima degli specifici eventi di controllo | 1/7 | Lett. b-bis) |
| Dopo lo schema di atto non preceduto da PVC, alle condizioni di legge | 1/6 | Lett. b-ter) |
| Dopo il PVC e prima dello schema di atto, alle condizioni di legge | 1/5 | Lett. b-quater) |
| Dopo lo schema di atto preceduto da PVC, alle condizioni di legge | 1/4 | Lett. b-quinquies) |
Le riduzioni indicate riguardano la disciplina applicabile alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. Le regole speciali previste per le regolarizzazioni successive alla constatazione o alla comunicazione dello schema di atto prevalgono sul criterio temporale ordinario della prima violazione.
Resta distinta la riduzione a un decimo prevista per i tardivi versamenti entro 30 giorni, che non assume rilievo ai fini del cumulo in quanto le violazioni concernenti gli obblighi di pagamento ne sono escluse.
Le tardive fatturazioni senza danno d’imposta: il vantaggio della sanzione unica
Una delle applicazioni più interessanti riguarda le fatture elettroniche trasmesse in ritardo, quando l’irregolarità non abbia inciso sulla corretta liquidazione dell’IVA.
L’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 prevede, in queste circostanze, una sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro.
Nell’ipotesi in cui il contribuente abbia commesso più violazioni della medesima disposizione, la formulazione dell’art. 12 consente di sostenere l’applicabilità del cumulo giuridico, purché siano rispettati i relativi presupposti.
Esempio: cinque fatture elettroniche trasmesse tardivamente
Si ipotizzi che un’impresa abbia emesso tardivamente cinque fatture relative al periodo d’imposta 2026, tutte correttamente considerate ai fini della liquidazione IVA.
La sanzione minima per ciascuna violazione è pari a 250 euro.
| Modalità di calcolo | Importo |
| Numero di violazioni | 5 |
| Sanzione minima per violazione | € 250,00 |
| Cumulo materiale delle sanzioni | € 1.250,00 |
| Sanzione più grave | € 250,00 |
| Incremento minimo del 25% | € 62,50 |
| Sanzione unica prima del ravvedimento | € 312,50 |
| Ravvedimento con riduzione a 1/9 | € 34,72 |
| Ravvedimento con riduzione a 1/8 | € 39,06 |
L’esempio presuppone che tutte le violazioni siano cumulabili, che sia applicabile la sanzione minima e che la regolarizzazione avvenga nelle condizioni temporali indicate.
Il confronto evidenzia una differenza significativa rispetto al trattamento delle singole violazioni.
Assumendo una riduzione a un ottavo, la regolarizzazione separata comporterebbe il pagamento di 156,25 euro, mentre la determinazione della sanzione unica ridurrebbe l’importo a 39,06 euro. Quindi, con un risparmio esemplificativo di circa il 75%, pari a € 117,19.
È importante precisare che la Risoluzione n. 38/E/2026 non contiene uno specifico chiarimento sull’applicazione del cumulo a questa fattispecie. La possibilità deriva dall’interpretazione delle disposizioni dell’art. 12, mentre rimangono auspicabili indicazioni amministrative puntuali. Poiché nell’esempio non emerge alcuna IVA aggiuntiva da versare, il ravvedimento non comporta il pagamento di imposta o interessi: il versamento riguarda esclusivamente la sanzione ridotta, mediante il codice tributo 8965.
Omessa fatturazione e dichiarazione IVA infedele: il cumulo nella progressione delle violazioni
Un’ulteriore fattispecie di particolare interesse riguarda il contribuente che abbia omesso di fatturare alcune operazioni imponibili, senza includere la relativa IVA nella dichiarazione annuale.
In tale ipotesi, le irregolarità documentali possono concorrere alla formazione di una violazione dichiarativa, configurando una progressione rilevante ai sensi dell’art. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997.
Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, l’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 prevede una sanzione pari al 70% dell’imposta non correttamente documentata, con il minimo di 300 euro. L’art. 5, comma 4, prevede invece, per la dichiarazione IVA infedele, una sanzione ordinaria pari al 70% della maggiore imposta dovuta, con il minimo di 150 euro.
Esempio: due fatture omesse e dichiarazione IVA infedele
Si consideri un’impresa che abbia omesso di fatturare, nel 2025, due operazioni imponibili, rispettivamente di 8.000 e 10.000 euro, entrambe soggette all’aliquota IVA del 22%.
Le operazioni non sono state considerate neppure nella dichiarazione IVA relativa al 2025, presentata nel 2026.
| Violazione | IVA non dichiarata | Sanzione ordinaria del 70% |
| Omessa fatturazione, operazione A | € 1.760 | € 1.232 |
| Omessa fatturazione, operazione B | € 2.200 | € 1.540 |
| Dichiarazione IVA infedele | € 3.960 | € 2.772 |
| Totale delle sanzioni | € 5.544 |
Assumendo, a fini esemplificativi, le sanzioni ordinarie del 70% e la piena applicabilità della progressione, la violazione più grave è rappresentata dalla dichiarazione IVA infedele.
Applicando l’incremento del 25%, la sanzione unica risulta pari a 3.465 euro.
Ipotizzando che il ravvedimento avvenga nell’ottobre 2026 con riduzione a un settimo, la sanzione da versare sarebbe pari a 495 euro, rispetto ai 792 euro derivanti dalla riduzione separata delle tre sanzioni.
A tale importo devono aggiungersi la maggiore IVA dovuta, gli interessi legali e le eventuali ulteriori sanzioni autonomamente applicabili, con particolare riguardo agli omessi versamenti.
Occorre, tuttavia, evidenziare un profilo interpretativo non ancora definitivamente chiarito. L’art. 5, comma 4.1, del D.Lgs. n. 471/1997 contempla un trattamento sanzionatorio specifico per la dichiarazione integrativa presentata spontaneamente prima dell’attività di controllo, con una sanzione che può risultare pari al 50% dell’imposta. Rimane da definire il coordinamento di questa previsione con la determinazione della sanzione più grave ai fini del cumulo.
L’esempio costituisce pertanto una simulazione basata sulla sanzione ordinaria del 70%, non una quantificazione automaticamente applicabile a tutte le dichiarazioni integrative.
I limiti del cumulo: versamenti, compensazioni e corrispettivi
L’estensione del cumulo giuridico al ravvedimento non determina un’applicazione generalizzata dell’istituto a qualsiasi violazione IVA.
L’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 esclude espressamente le violazioni concernenti gli obblighi di pagamento e le indebite compensazioni.
Pertanto, anche quando l’omessa fatturazione abbia generato un debito IVA non versato, occorre distinguere la regolarizzazione delle violazioni documentali da quella dell’omesso pagamento.
Particolare attenzione deve essere riservata ai corrispettivi telematici. L’art. 11, comma 2-quinquies, del D.Lgs. n. 471/1997 prevede una sanzione di 100 euro per ciascuna trasmissione omessa o irregolare, entro il limite massimo di 1.000 euro per trimestre, quando la violazione non incide sulla liquidazione dell’imposta. Per questa fattispecie è espressamente escluso il cumulo giuridico.
La disciplina è stata ulteriormente interessata dalle modifiche del D.Lgs. n. 148/2026 in relazione alle discrepanze tra pagamenti elettronici e corrispettivi, con specifiche ipotesi di non punibilità.
Ne consegue che il nuovo codice tributo 8965 non può essere utilizzato indiscriminatamente per qualsiasi sanzione IVA, ma esclusivamente per quelle effettivamente determinate mediante il cumulo giuridico nell’ambito del ravvedimento.
La Risoluzione n. 38/E/2026: modalità di compilazione del modello F24
L’elemento operativo più rilevante della Risoluzione del 23 ottobre 2026 è l’istituzione di codici specifici per il versamento delle sanzioni uniche.
Per le violazioni IVA, la sanzione deve essere versata mediante il modello F24 ordinario, utilizzando il codice tributo 8965, denominato “Sanzione unica da ravvedimento IVA – articolo 13, comma 2-bis, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472”.
| Campo F24 | Modalità di compilazione |
| Sezione | Erario |
| Codice tributo | 8965 |
| Anno di riferimento | Anno d’imposta delle violazioni, formato AAAA |
| Importi a debito versati | Sanzione unica ridotta |
| IVA e interessi eventualmente dovuti | Versamento distinto con i pertinenti codici tributo |
Ad esempio, se la sanzione unica riguarda violazioni di fatturazione commesse nel 2025, confluite nella dichiarazione IVA presentata nel 2026, l’anno di riferimento da indicare è il 2025.
La Risoluzione istituisce, inoltre, codici distinti per le altre imposte, tra cui 8960 per l’IRPEF, 8963 per l’IRES e 8964 per l’IRAP.
La separazione dei codici riflette il principio secondo cui il cumulo in sede di ravvedimento deve essere determinato autonomamente per ciascun tributo.
È opportuno precisare che l’istituzione dei nuovi codici non equivale all’introduzione di una procedura amministrativa di certificazione preventiva del calcolo. Il contribuente rimane responsabile della corretta individuazione delle violazioni e della relativa quantificazione.
Le questioni ancora aperte
La Risoluzione n. 38/E/2026 rappresenta un passaggio importante, ma non risolve tutte le problematiche interpretative connesse all’applicazione del cumulo giuridico nel ravvedimento IVA.
La prima questione riguarda la definizione del perimetro delle violazioni cumulabili, soprattutto quando si tratta di irregolarità documentali reiterate senza conseguenze sulla liquidazione del tributo.
Un secondo profilo concerne il coordinamento tra le sanzioni proporzionali applicabili alle violazioni di fatturazione e quelle relative alla dichiarazione annuale, considerando le particolari riduzioni previste per l’integrativa spontanea.
Ulteriori difficoltà possono emergere nell’individuazione della prima violazione, dalla quale dipende la riduzione applicabile, e nella gestione dei casi in cui soltanto alcune delle irregolarità siano già state regolarizzate.
In attesa di chiarimenti specifici dell’Agenzia delle Entrate, assume quindi particolare importanza la predisposizione di un prospetto analitico delle violazioni, contenente le date di commissione, le sanzioni applicabili, il collegamento tra le fattispecie e i criteri adottati per determinare la sanzione unica.
Riferimenti normativi:
- D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87;
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 12 e 13;
- Agenzia delle Entrate, Ris. 23 ottobre 2026, n. 38/E.
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