1° Documento Riservato: L’Approfondimento: Correzione degli errori contabili, nuovi confini per la rilevanza fiscale

CIRCOLARE MONOGRAFICA

La nuova disciplina dell’art. 83 TUIR per i soggetti obbligatoriamente sottoposti a revisione tra requisiti, tipologie di errore, limiti e profili IRAP

DI MASSIMILIANO TASINI | 28 SETTEMBRE 2026

Una lettura a freddo delle modifiche apportate all’istituto della correzione degli errori contabili dimostra come il legislatore, pur certamente animato dalle migliori intenzioni, continui a sfornare disposizioni di difficile interpretazione e, purtroppo, riservate ad un nucleo ristretto di operatori: basterà segnalare che Assonime, proprio in questi giorni, ha pubblicato la circolare monotematica n. 20/2026 – se abbiamo tenuto correttamente il conto, la quarta sull’argomento – che si compone di ben 84 pagine.

Come cambia la disciplina degli errori contabili

L’art. 83 TUIR, quale novellato dal D.L. n. 73/2022, stabiliva che:

“… per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del Codice civile che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria, i quali redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili.
I criteri di imputazione temporale di cui al terzo periodo valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili. La disposizione di cui al quarto periodo non si applica ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’articolo 2, comma 8, del Decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, e, sussistendo gli altri presupposti, opera soltanto per i soggetti che sottopongono il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti.”.

Per effetto del D.Lgs. n. 192/2025, la disposizione ora stabilisce che:

“1-ter. Per i soggetti che sottopongono obbligatoriamente il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti, la correzione di errori contabili, diversi da quelli iscritti in bilancio come rilevanti, assume rilievo, in deroga a quanto disposto nei commi 1 e 1-bis, se effettuata entro la data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo e, comunque, entro la data di inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali i suddetti soggetti hanno avuto formale conoscenza.”.

I quattro requisiti per la rilevanza fiscale

Il “senso di marcia” della modifica è facilmente ritraibile nella Relazione illustrativa al provvedimento: la norma è volta ad agevolare il fast closingdei bilanci delle grandi imprese, le quali per questo spesso commettono molteplici errori pro e contro l’Amministrazione.

I presupposti, ricorrendo i quali la disposizione trova applicazione sono quattro:

  1. La società deve essere soggetta a revisione: non “scegliere” la revisione, bensì esserne soggetta per obbligo di legge, e dunque per il supero dei parametri determinati dal legislatore;
  2. Gli errori non devono essere “rilevanti” (per il vero, la disposizione fa riferimento alla “iscrizione in bilancio”, aprendo al dubbio seguente: il Fisco può contestare le risultanze del bilancio?);
  3. La correzione ha un termine: essa va effettuata entro la data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo.
  4. La correzione, in ogni caso, non può essere operata se, pur rispettato il termine di cui al alinea precedente, sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza (riterrei riferiti agli esercizi interessati dalla correzione, ma la disposizione non lo dice).

Cosa si intende per errore contabile

Poiché parliamo di errori contabili che trascinano per conseguenza errori fiscali, dobbiamo ricercare la nozione di errori contabili.

Secondo l’OIC 29:

“44. Un errore consiste nell’impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili. Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.
45. Gli errori non debbono essere confusi con i cambiamenti di stima, né con i cambiamenti di principi contabili, che hanno entrambi diversa natura. In particolare, non costituiscono errori:
a. le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni ed ai dati disponibili in quel momento, né
b. l’adozione di criteri contabili fatta in base ad informazioni e dati disponibili in quel momento ma che successivamente si dimostrano diversi da quelli assunti a base della scelta operata se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati al momento del loro uso raccolti ed utilizzati con la dovuta diligenza.”.

Questo significa che l’adozione di un comportamento diligente nella raccolta e nell’utilizzazione di dati ed informazioni esclude la sussistenza di un errore contabile.

Infine:

“46. Un errore è rilevante se può individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio. La rilevanza di un errore dipende dalla dimensione e dalla natura dell’errore stesso ed è valutata a seconda delle circostanze.”.

La Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 192/2025, in merito all’ambito oggettivo di applicazione della disposizione, precisa che gli errori tipicamente (cioè, a titolo esemplificativo e non esaustivo) riguardano:

  • l’esercizio di competenza o
  • la quantificazione dell’onere o del provento.

Sempre la Relazione illustrativa precisa che

L’“errore può riguardare:
• Calcoli matematici
• Interpretazioni di fatti
• Negligenza nel raccogliere le informazioni e i dati disponibili”.

“Non rientrano nella disciplina in esame
– né le ipotesi di cambio di principio contabile …
– né i cambi di rappresentazione contabile derivanti dai c.d. Cambiamenti di stime contabili” che “sono una conseguenza delle ulteriori informazioni che il trascorrere del tempo consente di acquisire in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria. I cambiamenti di stima rientrano nel normale procedimento di formazione del bilancio e non costituiscono correzioni di errori o cambiamenti di principi contabili e hanno effetto nel bilancio dell’esercizio in cui si verifica il cambiamento”.

Al fine della ricostruzione degli accadimenti occorsi in caso di contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria sull’utilizzabilità dell’istituto, è bene ricordare che:

  • il processo tributario si fonda su prove eminentemente documentali (a maggior ragione dopo che la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 24407 del 3 agosto 2026 sembra confinare la prova testimoniale solo al caso in cui la stessa è effettivamente necessaria);
  • il revisore non ha un libro sociale da tenere. È solo obbligato a documentare l’attività di revisione attraverso le carte di lavoro (working papers), secondo il D.Lgs. n. 39/2010 e i Principi di revisione internazionali (ISA Italia).
    Le carte di lavoro devono consentire di ricostruire:
    • le procedure svolte;
    • gli elementi probativi acquisiti;
    • i giudizi professionali formulati;
    • le conclusioni raggiunte.

Quali errori possono essere corretti

Da quanto sopra esposto, emerge che la nozione di errore sembra avere una connotazione assai ampia.

Essa non coincide affatto con il solo errore di competenza temporale, ma ricomprende pressoché tutte le tipologie di errore contabile purché gli errori:

  • siano non rilevanti ai sensi dell’OIC 29;
  • siano corretti entro il bilancio dell’esercizio successivo;
  • ricorrano gli ulteriori presupposti della disciplina (revisione legale obbligatoria, spontaneità della correzione, assenza di verifica già iniziata, ecc.).

Vi rientrano pertanto:

Errori di competenza

Ne sono esempi:

  • costo imputato nell’anno “n” piuttosto che “n + 1”;
  • provento di competenza dell’anno “n” ma non imputato.

Errori di quantificazione

Ne sono esempi:

  • fondo rischi stanziato in misura insufficiente;
  • fondo rischi stanziato in misura eccessiva;
  • errata svalutazione crediti;
  • errata valutazione delle rimanenze;
  • errata determinazione di ammortamenti;
  • errato calcolo degli interessi;
  • errata determinazione di accantonamenti.

Non si tratta quindi solo di “quando” iscrivere un componente, ma anche di quanto iscrivere.

Errori di classificazione e qualificazione

Anch’essi sono errori contabili, e come tali sanabili.

Ne sono esempi:

  • costo o provento iscritto nella voce errata;
  • immobilizzazione iscritta tra i costi di esercizio;
  • debito classificato come fondo;
  • componente straordinario classificato come ordinario;
  • riclassificazione patrimoniale errata;
  • costo capitalizzato anziché spesato tra i costi di esercizio;
  • bene spesato anziché immobilizzato;
  • leasing contabilizzato con criterio errato;
  • errata qualificazione di un rapporto contrattuale.

Errori sull’esistenza del componente

La circolare Assonime n. 20/2026 contiene al riguardo un passaggio molto importante, sostenendo che rientrano anche gli errori concernenti l’esistenza dei componenti reddituali, cioè casi nei quali il problema non riguarda soltanto il valore o la competenza ma il fatto stesso che un componente dovesse essere iscritto.

Un esempio particolarmente significativo è quello della omessa rilevazione di un ricavo/provento nell’anno “n” di cui si si avveda entro l’approvazione del bilancio “n + 1”.

La Relazione illustrativa tratta il caso dell’acquisto nell’anno “n” di un bene erroneamente classificato nell’attivo circolante – che quindi non determina effetti economici – ma che in realtà ha la natura di un cespite. Accortosi dell’errore nell’anno successivo, il redattore del bilancio lo riclassifica, iscrivendo in bilancio una quota determinata in misura pari alla somma delle due quote.

Gli errori volontari restano esclusi

Vi è però un limite a tale lettura estensiva. La disciplina, infatti, sembra fondata sull’idea che l’errore di cui si discute non deve essere basato su comportamenti intenzionali.

In questo senso, sembra anche il pensiero di Assonime, laddove la circolare chiosa nel senso che se l’errore:

“non interviene all’esito di un genuino ed autentico processo contabile, bensì è servente per riallocare un componente reddituale in base a calcoli di convenienza”

allora la disciplina non troverebbe applicazione.

Questa affermazione, obiettivamente condivisibile, apre tuttavia uno scenario complesso.

La società, infatti, distorcendo la disciplina relativa alla correzione degli errori contabili, potrebbe ad esempio decidere di spostare di un anno in avanti la tassazione di un ricavo/provento, confidando che la verifica dell’Agenzia delle Entrate non intervenga nell’intervallo di un anno e “facendo passare” la scelta per un errore contabile, ma dovrebbe aprire un confronto con il revisore contabile, che naturalmente non potrà e non dovrà supportare l’intenzione.

Si può pertanto concludere che, al fine di non veder contestare la rilevanza fiscale della correzione, oltre ai requisiti espressamente previsti dalla legge, è altresì necessario che:

  • si verta effettivamente in ipotesi di errore, senza che vi sia, piuttosto, preordinazione nel comportamento della società, o peggio ancora una frode;
  • si possa dare evidenza documentale della discovery dell’errore – che può avvenire da parte della società o del revisore, ma che va comunque condivisa tra i due soggetti -.

A parere di chi scrive, è altresì opportuno, se non necessario, che l’errore emerga dopo la presentazione del modello Unico relativo all’anno in cui detto errore è stato commesso. Diversamente, esso dovrebbe dare luogo ad una variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi.

La correzione degli errori ai fini IRAP

La disciplina ora descritta trova applicazione anche ai fini IRAP.

Al riguardo, il legislatore ha infatti modificato l’art. 5 del Decreto n. 446/1997 istitutivo di tale imposta in parallelo alla modifica operata all’art. 83TUIR.

La tecnica utilizzata è stata quella di aggiungere a tale disposizione un comma 5-bis, il quale contiene però una previsione ulteriore, secondo la quale la correzione assume rilevanza:

“Soltanto se sia il valore della produzione netta relativo al periodo d’imposta in cui è effettuata la correzione sia quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali avrebbero dovuto essere correttamente rilevati non è negativo, anche non tenendo conto dei predetti elementi”.

In sostanza, la norma limita l’utilizzo della disposizione al solo caso in cui in entrambi i periodi di imposta di interesse il valore della produzione è positivo.

Da quando si applica la nuova disciplina

Ai sensi dell’art. 7, comma 2, del D.Lgs., la nuova disciplina si applica alle correzioni di errori contabili rilevati nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2025.

Si è peraltro sostenuto che, quanto al perimetro di applicazione della disposizione, non vi siano motivi per escludere che la nuova previsione possa assumere valenza interpretativa.

Riferimenti normativi:

Il contenuto di questa newsletter è strettamente riservato e destinato esclusivamente ai destinatari autorizzati.
È espressamente vietata la condivisione totale o parziale di questa comunicazione su qualsiasi piattaforma pubblica o privata, inclusi (ma non limitati a):
• Gruppi e canali Telegram
• Chat di gruppo o broadcast su WhatsApp
• Post o storie su Facebook, Instagram, X (Twitter), LinkedIn, o altri social network.

Ogni violazione di questa norma potrà comportare l’esclusione immediata dalla lista dei destinatari e, nei casi più gravi, azioni legali.

Grazie per il rispetto delle regole e per contribuire a mantenere la riservatezza delle informazioni condivise.