CIRCOLARE MONOGRAFICA
Come leggere lo schema di atto e costruire una difesa fondata su dati riproducibili
DI CARLA DE LUCA | 16 SETTEMBRE 2026
Il contributo esamina, in forma anonimizzata, uno schema di atto relativo al periodo d’imposta 2023 notificato a una società di persone che gestisce un negozio di abbigliamento. L’Ufficio ha ricostruito i ricavi applicando al costo del venduto un ricarico statistico nazionale nettamente superiore a quello dichiarato, valorizzando anche il punteggio ISA, la redditività e altri indicatori. Il punto non è negare in astratto l’utilizzabilità delle presunzioni, ma verificare se il campione sia conoscibile e comparabile, se il metodo sia replicabile e se tenga conto di assortimento, saldi, resi, invenduto e rotazione del magazzino. Il contraddittorio deve trasformare una media di settore in un confronto con la realtà dell’impresa. In appendice sono proposti due fac-simili adattabili: memoria difensiva e procura speciale.
Il contributo esamina, in forma anonimizzata, uno schema di atto relativo al periodo d’imposta 2023 notificato a una società di persone che gestisce un negozio di abbigliamento. L’Ufficio ha ricostruito i ricavi applicando al costo del venduto un ricarico statistico nazionale nettamente superiore a quello dichiarato, valorizzando anche il punteggio ISA, la redditività e altri indicatori. Il punto non è negare in astratto l’utilizzabilità delle presunzioni, ma verificare se il campione sia conoscibile e comparabile, se il metodo sia replicabile e se tenga conto di assortimento, saldi, resi, invenduto e rotazione del magazzino. Il contraddittorio deve trasformare una media di settore in un confronto con la realtà dell’impresa. In appendice sono proposti due fac-simili adattabili: memoria difensiva e procura speciale.
Il caso
Una società in nome collettivo attiva nel commercio al dettaglio di abbigliamento ha ricevuto uno schema di atto per il 2023. La contabilità dichiarava un ricarico di poco superiore al 33%. L’Ufficio, muovendo da dati elaborati tramite applicativi interni, ha assunto un ricarico mediano nazionale di circa il 67%, pur indicando un primo quartile vicino al 44%, e ha applicato il valore mediano all’intero costo del venduto. Da questo passaggio sono derivati maggiori ricavi presunti e le conseguenti riprese ai fini delle imposte sui redditi, IRAP, IVA e sanzioni.
Lo schema richiamava inoltre il punteggio ISA, la redditività dichiarata, il confronto tra quota di reddito dei soci e retribuzione dei dipendenti e alcune anomalie formali. Non risultavano però illustrati in modo replicabile la composizione del campione, i filtri di selezione, la distribuzione dei ricarichi e le ragioni per cui la mediana nazionale fosse rappresentativa proprio di quel negozio.
Su cosa si basa il controllo
La ricostruzione combina normalmente più livelli informativi:
- dati dichiarativi: ricavi, acquisti, rimanenze, costo del venduto e reddito;
- percentuale di ricarico ricavata dalla formula (ricavi meno costo del venduto) diviso costo del venduto;
- benchmark settoriali ottenuti da imprese considerate comparabili;
- indicatori ISA e anomalie dei dati trasmessi;
- indici di redditività e coerenza economica;
- eventuali irregolarità documentali o contabili e riscontri esterni individualizzati.
Questi elementi possono giustificare un approfondimento, ma non sono intercambiabili.
Un ISA basso è un indicatore di rischio; una mediana descrive una popolazione; un riscontro bancario o di magazzino riguarda invece la singola impresa.
La motivazione deve chiarire quale funzione probatoria svolga ciascun dato.
Il punto giuridico: dal benchmark alla presunzione qualificata
L’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 consente la rettifica analitico-induttiva mediante presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.
La media di settore non è quindi vietata, ma deve essere calata nel caso concreto. L’omogeneità del campione, la rappresentatività delle merci e la correttezza del metodo sono parte della verifica, non dettagli secondari.
La Corte di Cassazione ha più volte distinto tra merci omogenee, per le quali può risultare appropriata una media semplice, e merci eterogenee, che richiedono una ponderazione coerente con l’incidenza delle diverse categorie.
Ha inoltre ammesso il confronto con altre imprese soltanto quando siano omogenee e comparabili per lo specifico settore merceologico, ferma la prova contraria del contribuente.
Ai fini IVA, la Corte di Giustizia dell’Unione europea ha considerato compatibile un metodo induttivo fondato su dati statistici solo come presunzione confutabile, nel rispetto della neutralità e della proporzionalità. Il contribuente deve poter contestare pertinenza ed esattezza del risultato.
Il contraddittorio non è una formalità
L’art. 6-bis della Legge n. 212/2000 impone, per gli atti cui si applica, un contraddittorio informato ed effettivo.
Lo schema deve essere comunicato assegnando almeno sessanta giorni per le controdeduzioni o, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto finale deve motivare sulle osservazioni non accolte.
Nel caso di un ricarico statistico, l’accesso dovrebbe riguardare almeno:
- fonte, annualità, data di estrazione e numerosità dei dati;
- criteri di inclusione ed esclusione delle imprese e definizione di impresa comparabile;
- filtri territoriali, dimensionali, merceologici e organizzativi;
- distribuzione dei ricarichi, trattamento degli estremi e calcolo di quartili e mediana;
- eventuali riscontri individuali: corrispettivi, fatture, POS, rapporti finanziari, fornitori e inventari;
- elaborazioni ISA, prospetti di calcolo e passaggi che conducono a imposte e sanzioni.
Il ricarico del 50% va prima definito
Nel caso esaminato, il cliente ha riferito un ricarico medio aziendale vicino al 50%.
È un’informazione utile, ma non ancora una prova. Deve essere verificata sui dati 2023 e soprattutto deve essere definito il denominatore: nel linguaggio commerciale si confondono spesso ricarico sul costo e margine sul prezzo di vendita.
Costo 100, vendita 150: il ricarico sul costo è 50%, mentre il margine sul ricavo è 33,33%.
Prima di usare una percentuale nella memoria occorre riconciliare formula, imponibili IVA, sconti, resi e rimanenze.
La ricostruzione più solida parte dalle categorie merceologiche: acquisti e rimanenze determinano il costo del venduto; prezzi effettivi, saldi, promozioni e resi determinano i ricavi; il ricarico complessivo deve essere una media ponderata per il peso delle categorie. Una dichiarazione del cliente, anche plausibile, non sostituisce questi prospetti.
Le cinque verifiche che rendono concreta la difesa
- Riconciliazione del costo del venduto. Controllare rimanenze iniziali e finali, acquisti, note di credito, resi a fornitori e criteri di valutazione.
- Completezza dei ricavi. Riconciliare corrispettivi telematici, fatture, POS e incassi senza duplicare le fonti.
- Mix e prezzi effettivi. Separare macro-categorie, stagioni, saldi, promozioni, articoli obsoleti o danneggiati e vendite a stock.
- Serie storica omogenea. Confrontare più annualità solo dopo avere verificato uniformità dei dati e assenza di errori nelle rimanenze.
- Contestazioni accessorie. Esaminare puntualmente indicatori ISA, presunti errori formali, base IVA e calcolo delle sanzioni.
Conclusioni
La difesa efficace non consiste nel sostituire alla mediana dell’Ufficio un’altra percentuale scelta in modo intuitivo. Occorre chiedere la riproducibilità del benchmark, dimostrare la specificità dell’impresa e costruire una ricostruzione per categorie che possa essere verificata dall’Ufficio.
Il contraddittorio è il momento per restringere il confronto ai dati realmente probanti e per evitare che un indicatore di rischio diventi, senza passaggi intermedi, la misura dell’imposta.
Fac-simile di memoria difensiva
Vedi fac-simile.
Osservazioni al contraddittorio preventivo ex art. 6-bis della Legge n. 212/2000
Spett.le Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di [PROVINCIA]
Ufficio [DENOMINAZIONE UFFICIO]
PEC: [PEC UFFICIO]
Oggetto: osservazioni e controdeduzioni ai sensi dell’art. 6-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212 – schema di atto n. [NUMERO ATTO] – periodo d’imposta [ANNO]
| Dato | Contenuto |
| Contribuente | [DENOMINAZIONE / NOME E COGNOME] |
| Codice fiscale / P.IVA | [CODICE FISCALE / P.IVA] |
| Sede | [INDIRIZZO] |
| Legale rappresentante | [NOME, QUALIFICA E POTERI DA VISURA] |
| Professionista delegato | [NOME, ALBO, NUMERO, PEC] |
| Notifica dello schema | [DATA DOCUMENTATA] |
| Termine indicato / calcolato | [DATA, CON NOTA SUL CRITERIO DI CALCOLO] |
Premessa
Il/La [CONTRIBUENTE], come sopra identificato/a, con l’assistenza del professionista indicato, formula le presenti osservazioni sullo schema relativo al periodo d’imposta [ANNO].
Le osservazioni sono rese senza acquiescenza e senza riconoscimento dei maggiori ricavi o compensi ipotizzati. Le eventuali elaborazioni alternative hanno finalità esclusivamente dimostrativa e non costituiscono proposta di adesione, confessione o rinuncia a eccezioni.
La memoria è fondata sui documenti disponibili alla data del deposito. Restano riservate osservazioni integrative dopo l’accesso al fascicolo e l’esame di [DOCUMENTI / DATI ANCORA MANCANTI].
1. Sintesi della contestazione
Lo schema ricostruisce i ricavi applicando al costo del venduto di euro [COSTO DEL VENDUTO] un ricarico del [RICARICO UFFICIO]%, rispetto al ricarico dichiarato del [RICARICO DICHIARATO]%. Ne derivano ricavi presunti per euro [RICAVI RICOSTRUITI] e una differenza di euro [MAGGIORI RICAVI].
Gli ulteriori elementi richiamati sono: [ISA / REDDITIVITÀ / ANOMALIE / RISCONTRI ESTERNI]. Lo schema indica inoltre [QUARTILE, MEDIANA, NUMEROSITÀ O ALTRI DATI DI CAMPIONE, SE PRESENTI].
2. Contraddittorio informato e accesso al fascicolo
Ai sensi dell’art. 6-bis della Legge n. 212/2000, il contribuente deve poter conoscere gli elementi sui quali si fonda la pretesa e formulare controdeduzioni effettive. Quando il dato decisivo deriva da un campione o da un’applicazione interna, il risultato deve essere reso intelligibile e, nei limiti consentiti, replicabile.
Si chiede pertanto l’ostensione, anche in forma anonimizzata, di:
- fonte, annualità, data di estrazione, numerosità e distribuzione dei dati utilizzati;
- criteri e filtri di selezione del campione, inclusi settore, territorio, dimensioni, canale e struttura;
- definizione delle imprese considerate comparabili e motivazione della loro omogeneità;
- criterio di calcolo di media, quartili e mediana e trattamento dei valori estremi;
- ragioni della scelta del parametro applicato rispetto ad altri valori del medesimo campione e alla storia aziendale;
- ogni riscontro individuale utilizzato, inclusi corrispettivi, fatture, POS, dati finanziari, fornitori e inventari;
- elaborazioni ISA, prospetti di calcolo, interessi e sanzioni.
Si chiede che, dopo l’ostensione, sia assegnato un termine effettivo per osservazioni integrative e che l’atto definitivo non sia emesso prima dell’esame delle stesse.
3. Il parametro statistico non dimostra automaticamente l’esatto maggior ricavo
L’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973 richiede presunzioni gravi, precise e concordanti. Il contribuente non nega in astratto l’utilizzabilità di dati statistici; contesta che un valore aggregato, non riproducibile e non individualizzato, possa coincidere automaticamente con l’esatto ricavo occultato.
Lo schema non spiega perché il parametro del [RICARICO UFFICIO]% rappresenti l’impresa nel [ANNO], né come siano stati considerati [ASSORTIMENTO / DIMENSIONE / UBICAZIONE / CANALE / FASCIA DI PREZZO].
Un quartile o una mediana descrivono la distribuzione osservata, ma non costituiscono una soglia legale. La scelta deve essere motivata e sostenuta da circostanze riferibili al contribuente.
4. Merci eterogenee e media ponderata
Nel commercio di abbigliamento il ricarico varia per categoria, marchio, stagione, taglia, fascia di prezzo, saldo, promozione, reso e obsolescenza. Se le merci sono disomogenee, la ricostruzione deve ponderare il margine in base all’incidenza effettiva delle categorie sul volume d’affari.
La società produce il prospetto allegato [NUMERO ALLEGATO], che per ciascuna macro-categoria indica quantità, costo medio, prezzo effettivo, sconti, resi, rimanenze e ricarico. Dal prospetto risulta un ricarico ponderato del [RICARICO DOCUMENTATO]%.
5. Serie storica e ricostruzione aziendale
I dati verificati delle annualità [ANNI CONFRONTABILI] evidenziano ricarichi pari a [SERIE DEI RICARICHI]. La media ponderata sui costi del venduto è pari al [MEDIA PONDERATA]%. Sono esclusi gli anni [ANNI ESCLUSI] perché [MOTIVO DOCUMENTATO].
La serie storica non sostituisce la prova dell’annualità controllata, ma consente di verificare se il valore applicato dall’Ufficio sia coerente con la struttura economica dell’impresa. Prima del deposito devono essere riconciliati inventari, dichiarazioni e registri contabili.
Il costo del venduto 2023 è riconciliato come segue: rimanenze iniziali euro [RI], più acquisti netti euro [ACQUISTI], meno rimanenze finali euro [RF], uguale costo del venduto euro [CDV].
6. ISA, redditività e altri indicatori
Il punteggio ISA e gli indicatori elementari possono giustificare la selezione e l’approfondimento, ma non provano da soli l’esatto ammontare di ricavi non dichiarati. Ogni anomalia deve essere identificata e collegata ai dati effettivamente trasmessi.
Quanto alla contestazione relativa a [VIOLAZIONE ISA / DATO INESATTO], si chiede di indicare il campo, il fatto materiale, l’effetto prodotto e l’eventuale invito alla correzione.
7. IVA e sanzioni
La maggiore IVA e le sanzioni proporzionali dipendono dalla tenuta della ricostruzione dei maggiori ricavi. Se la base presunta viene annullata o ridotta, imposta e sanzioni devono essere coerentemente rideterminate. Le sanzioni fisse richiedono inoltre la puntuale indicazione del fatto contestato.
Si contesta in particolare [SANZIONE / VIOLAZIONE], poiché lo schema non indica [RICHIESTA, DATA, DOCUMENTO MANCANTE, CONDOTTA O VERBALE].
8. Conclusioni e istanze
Per le ragioni esposte, il contribuente chiede che l’Ufficio:
- in via principale, non dia seguito alla pretesa e archivi il procedimento per insufficienza o non individualizzazione della ricostruzione;
- consenta l’accesso completo agli atti e ai dati richiesti, con estrazione di copia in formato intelligibile;
- assegni, dopo l’accesso, un termine effettivo per osservazioni integrative e fissi, se utile, un incontro;
- valuti la ricostruzione aziendale per categorie omogenee, sconti, resi, rimanenze e mix di vendita;
- riesamini puntualmente indicatori ISA, errori materiali, IVA, interessi e sanzioni;
- motivi l’eventuale atto finale con riferimento a ciascuna osservazione non accolta.
Resta riservata ogni ulteriore deduzione, eccezione e produzione documentale, senza acquiescenza e senza rinuncia alle difese esercitabili nelle fasi successive.
[LUOGO], [DATA]
Il contribuente / legale rappresentante: [NOME E FIRMA]
Il professionista delegato: [NOME E FIRMA]
Check-list minima degli allegati
- prova della notifica e copia integrale dello schema con allegati;
- procura, documenti d’identità e visura camerale aggiornata;
- inventari analitici e riconciliazione delle rimanenze;
- registri acquisti, fatture fornitori e classificazione per categorie;
- corrispettivi, fatture di vendita, POS e riconciliazione degli incassi;
- listini, promozioni, saldi, resi e documenti su merce obsoleta o danneggiata, se esistenti;
- prospetto del ricarico ponderato per categorie;
- serie storica riconciliata e output ISA completo.
Fac-simile di procura speciale
Vedi fac-simile.
Rappresentanza e assistenza dinanzi all’Agenzia delle Entrate
Procura speciale
(art. 63 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; art. 6-bis della Legge n. 212/2000)
Il/La sottoscritto/a [NOME E COGNOME], nato/a a [LUOGO] il [DATA], C.F. [CODICE FISCALE], in qualità di [LEGALE RAPPRESENTANTE / TITOLARE] di [DENOMINAZIONE], C.F./P.IVA [CODICE], con sede in [INDIRIZZO], munito/a dei necessari poteri come da [VISURA / ATTO],
nomina e costituisce proprio procuratore speciale
il/la Dott./Dott.ssa [NOME PROFESSIONISTA], [QUALIFICA], iscritto/a all’Ordine di [ORDINE] al n. [NUMERO], con studio in [INDIRIZZO], C.F. [CODICE FISCALE], PEC [PEC],
affinché assista e rappresenti il contribuente nel procedimento relativo allo schema di atto n. [NUMERO ATTO], notificato il [DATA], per il periodo d’imposta [ANNO], avente a oggetto [TRIBUTI E VIOLAZIONI], conferendogli/le i seguenti poteri:
- sottoscrivere, presentare e trasmettere osservazioni, controdeduzioni, memorie, istanze e documenti nell’ambito del contraddittorio;
- accedere al fascicolo, prendere visione ed estrarre copia degli atti, dei dati, dei criteri e delle elaborazioni utilizzati;
- presentare istanze di accesso, richieste di chiarimento e domande per un termine effettivo destinato a osservazioni integrative;
- comparire e intervenire agli incontri, anche a distanza, rendere dichiarazioni e sottoscrivere i relativi verbali;
- ricevere comunicazioni e richieste dell’Ufficio, salvo gli atti per i quali la legge richiede una specifica notificazione al contribuente;
- svolgere ogni attività connessa e strumentale alla fase di contraddittorio, con facoltà di eleggere domicilio presso il proprio studio.
La presente procura non comprende il potere di definire la pretesa, sottoscrivere atti di adesione o conciliazione, rinunciare a diritti o azioni, proporre ricorso, disporre pagamenti o accettare notificazioni di atti autonomamente impugnabili, salvo espressa e separata autorizzazione scritta.
Il contribuente elegge domicilio, ai soli fini del procedimento e nei limiti consentiti, presso lo studio del procuratore e autorizza le comunicazioni alla PEC [PEC PROFESSIONISTA].
La procura è efficace fino alla conclusione della fase di contraddittorio preventivo, salva revoca scritta comunicata all’Ufficio.
[LUOGO], [DATA]
Il conferente / legale rappresentante
[NOME E FIRMA]
Per accettazione – Il procuratore speciale
[NOME E FIRMA]
Autentica della sottoscrizione ai sensi dell’art. 63, comma 2, del D.P.R. 600/1973
Il/La sottoscritto/a [PROFESSIONISTA], iscritto/a nell’Albo sopra indicato, attesta che la sottoscrizione del conferente è stata apposta in sua presenza, previa identificazione mediante [DOCUMENTO, NUMERO, AUTORITÀ E SCADENZA], e ne autentica la firma nei limiti consentiti dalla legge.
Il professionista: [FIRMA]
Riferimenti normativi:
- Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 6-bis;
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 39 e 63.
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