2° Contenuto: La base imponibile dei redditi esteri

COMMENTO

DI ENNIO VIAL, ADRIANA BAREA | 18 GIUGNO 2026

È tempo di dichiarazione dei redditi e non sono infrequenti i casi in cui dobbiamo approcciare dei redditi prodotti all’estero. La prima questione da definire attiene al criterio di territorialità: dobbiamo, in sostanza, determinare, se il reddito prodotto all’estero sia assoggettabile a tassazione soltanto nel Paese estero, soltanto in Italia o in entrambi i Paesi. Qualora emerga una tassazione esclusiva italiana o concorrente con lo Stato estero si pone il problema di determinare la base imponibile del reddito oggetto di tassazione.

I criteri di tassazione: la territorialità

In base all’art. 3 del TUIR, le persone fisiche fiscalmente residenti in Italia sono assoggettate a tassazione sui redditi ovunque prodotti, ossia sui redditi prodotti in Italia e sui redditi prodotti all’estero (tassazione su base mondiale). Diversamente i soggetti non residenti sono assoggettati a tassazione esclusivamente sui redditi prodotti in Italia (tassazione in base ad un principio di territorialità).

L’elenco dei redditi che i non residenti producono in Italia è contenuto nell’art. 23 del TUIR nel quale sono annoverati, a titolo meramente esemplificativo, i redditi da immobili situati in Italia ed i redditi da lavoro dipendente svolto nel nostro Paese.

Ovviamente, i soggetti non residenti non possono essere assoggettati a tassazione in Italia sui redditi prodotti all’estero.

Tornando al caso delle persone fisiche fiscalmente residenti in Italia, nonostante la tassazione avvenga su base mondiale, risulta, comunque, essenziale distinguere se il reddito è prodotto all’estero o in Italia. Ciò in quanto, solamente se il reddito è prodotto all’estero verrà riconosciuto, dal nostro Paese, un credito a fronte delle imposte scontate oltre confine.

In base all’art. 165, comma 2, del TUIR il reddito si considera prodotto all’estero in base ad un criterio speculare a quello contenuto nell’art. 23.

In sostanza, volendo fare un esempio, il reddito che un soggetto fiscalmente residente in Italia ritrae da un fabbricato situato all’estero sarà considerato prodotto all’estero in ragione del fatto che l’art. 23 annovera, per i non residenti, tra i redditi prodotti in Italia quello derivante da un immobile situato in suolo domestico. L’analisi, inoltre, non può prescindere da un esame del disposto convenzionale posto che la Convenzione, derivando da un accordo tra due Stati, prevale sulle disposizioni della norma interna.

Il ruolo delle convenzioni contro le doppie imposizioni

Le Convenzioni contro le doppie imposizioni, liberamente consultabili al seguente link, non sono finalizzate a determinare la misura della base imponibile, ma sono piuttosto volte a ripartire la potestà impositiva tra i due Paesi.

Le situazioni che, in base alle Convenzioni, possono determinarsi in relazione ad un reddito prodotto all’estero da una persona fisica residente in Italia, sono le seguenti:

  1. il reddito è assoggettato a tassazione esclusivamente nel Paese estero;
  2. il reddito è assoggettato a tassazione esclusivamente in Italia;
  3. il reddito è assoggettato a tassazione concorrente in entrambi i Paesi.

1) Il primo caso potrebbe essere quello di una pensione pagata da un istituto previdenziale estero ad un residente italiano, in relazione ad un cessato pubblico impiego presso lo Stato estero. Pur con le dovute eccezioni, infatti, in ossequio ad una forma di cortesia internazionale tra gli Stati contraenti le Convenzioni riservano la potestà impositiva, in relazione alle pensioni pubbliche, al Paese che la eroga.

2) Il secondo caso, invece, ossia quello del reddito prodotto all’estero e assoggettato a tassazione esclusiva in Italia, potrebbe essere quello della pensione pagata da un istituto previdenziale estero in relazione ad un cessato impiego presso un datore di lavoro privato.

3) La terza casistica, infine, è quella più frequentemente riscontrabile nella pratica e potrebbe sostanziarsi, a mero titolo di esempio, nei seguenti casi:

  • il residente italiano svolge nel Paese estero attività di impresa attraverso una Stabile Organizzazione;
  • il residente italiano detiene nel Paese estero un immobile locato;
  • il residente italiano svolge attività di lavoro dipendente all’estero.

Quale base imponibile?

Abbiamo avuto modo di illustrare come il ruolo delle Convenzioni sia quello di ripartire la potestà impositiva tra i due Paesi ma non anche quello di determinare la misura della base imponibile che, pertanto, deve essere determinata secondo le regole di ogni Stato.

Emerge, quindi, il principio per cui la base imponibile di un reddito prodotto all’estero di un residente deve essere determinata con le regole italiane, ovvero in sostanza con le regole contenute nel TUIR.

Decliniamo questo principio alle tre casistiche segnalate poc’anzi.

1) La persona fisica fiscalmente residente in Italia, titolare di una stabile organizzazione all’estero è un imprenditore residente in Italia anche se la sua attività è svolta esclusivamente all’estero; egli dovrà munirsi di partita IVA, tenere la contabilità e dichiarare il reddito di impresa, a seconda dei casi, utilizzando il quadro RG o il quadro RF del Modello redditi.

La doppia imposizione sarà contrastata attraverso il riconoscimento in Italia di un credito per le imposte pagate all’estero:

  • il soggetto, pertanto, dovrà in prima battuta dichiarare il reddito nel Paese dove svolge l’attività, in base ad un criterio di territorialità rinvenibile in quasi tutti gli Stati esteri;
  • in seconda battuta, dovrà:
    • dichiarare il reddito in Italia,
    • calcolare l’IRPEF e
    • scomputare nel quadro CE le imposte assolte all’estero.

Appare di tutta evidenza, come la base imponibile del reddito della stabile organizzazione sarà determinata nei due Stati con le regole interne in ciascuno di essi.

2) Questo principio opera anche nel caso dell’immobile situato all’estero. Tuttavia, in questo caso, l’art. 70, comma 2, del TUIR prevede che, in molti casi, si debba utilizzare la base imponibile determinata nel Paese estero. Anche in questo caso, pertanto, non muta il criterio generale solo che la base imponibile domestica, in base alle previsioni del TUIR, coincide con quella estera.

3) Veniamo, infine, all’ultimo caso dove spesso vengono commessi gli errori più grossolani. Qualora il reddito di lavoro dipendente sia prodotto all’estero, siamo soliti dichiarare nel quadro RC l’ammontare che risulta dalle buste paga o dalla certificazione rilasciata dal datore di lavoro estero. Questo approccio, alla luce dell’analisi condotta, non risulta corretto ed infatti la risoluzione n. 48/E/2013 ha chiarito che, ovviamente, anche in questo caso, si deve dichiarare il reddito rideterminato con i criteri domestici. Nella prassi operativa, tuttavia, questa rideterminazione viene spesso omessa in quanto la stessa comporta delle inevitabili complicazioni. Si renderebbe, infatti, necessario, rifare le buste paga con un consulente italiano.

Questa approssimazione, tuttavia, non viene generalmente contestata dagli Uffici in quanto le differenze sono, generalmente, poco significative e le stesse non sono necessariamente favorevoli al contribuente.

Il problema sembrerebbe non porsi nel caso in cui il contribuente sia tenuto a dichiarare le retribuzioni convenzionali. L’importo da inserire nel quadro RC, in questo caso, verrebbe desunto dalle tabelle contenute negli annuali Decreti emanati dal Ministero del Lavoro di concerto con il Ministero dell’Economia e delle Finanze.

Anche in questo caso, infatti, la determinazione del reddito effettivo secondo i criteri domestici risulterebbe necessaria in quanto l’art. 36, comma 30, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 prevede che, al fine del computo del credito, l’imposta estera pagata a titolo definitivo debba essere ragguagliata al rapporto tra retribuzione convenzionale ed il reddito da lavoro effettivo che, ovviamente, dovrà essere determinato con i criteri italiani.

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