2° Contenuto: L’Approfondimento: La definizione del fascicolo del revisore 2025 ai sensi dell’ISA Italia 230 e del ISQM1

CIRCOLARE MONOGRAFICA

Fascicolo del revisore: contenuti, finalità, tempistiche, qualità e conservazione

DI ROBERTA PROVASI | 4 GIUGNO 2026

Conclusa la predisposizione della relazione di certificazione al fascicolo di bilancio 2025, i revisori devono provvedere alla raccolta delle carte da lavoro utilizzate durante le varie fasi del processo di auditing da confluire nel fascicolo del revisore. Tale ultima incombenza deve essere effettuata nel rispetto delle disposizioni statuite dai Principi di revisione considerate anche le tempistiche ossia “l’obbligo di chiudere formalmente il fascicolo definitivo delle carte di lavoro entro 60 giorni dalla data di apposizione della firma sulla relazione di revisione” nonché “di conservarle, anche su supporto informatico garantendone l’immodificabilità, per 10 anni dalla data della relazione”. Va inoltre ricordato che quest’anno il fascicolo del revisore deve contenere anche le check-list che i revisori hanno utilizzato per la valutazione della qualità ai sensi dell’ISQM 1.

La normativa di riferimento secondo D.Lgs. n. 39/2010 e ai sensi dell’ISA Italia 230

Le disposizioni relative alla definizione, composizione e finalità del fascicolo del revisore trovano evidenza art. 10-quater del D.Lgs. n. 39/2010 intitolato all’“Organizzazione del lavoro del revisore” al pt. 7 che statuisce che:

  1. Il revisore legale o la società di revisione legale deve creare un “fascicolo di revisione” per ogni revisione legale, contenente i dati e i documenti di cui all’art. 10-bis e, ove applicabile, ossia il possesso dei requisiti di indipendenza e obiettività di cui all’art. 10 e l’eventuale presenza di rischi per la sua indipendenza e, nel caso, se siano state adottate idonee misure per mitigarli; la disponibilità di personale professionale competente, tempo e risorse necessari per svolgere in modo adeguato l’incarico di revisione; nel caso di società di revisione legale, l’abilitazione del responsabile dell’incarico all’esercizio della revisione legale ai sensi del D.Lgs. n. 39/2010, i dati e i documenti di cui agli artt. da 6  a 8 del Regolamento europeo.
  2. Il fascicolo di revisione deve altresì contenere tutti i dati e i documenti rilevanti a sostegno della relazione di cui all’art. 14 e, ove applicabile, delle relazioni di cui agli artt. 10 e 11 del Regolamento europeo, nonché i dati e i documenti necessari per monitorare il rispetto delle disposizioni del D.Lgs. n. 39/2010 e delle ulteriori disposizioni applicabili.
  3. Il fascicolo di revisione è chiuso entro sessanta giorni dalla data in cui viene sottoscritta la predetta relazione di revisione.
  4. I documenti e le informazioni di cui al comma 7 nonché, ove applicabile, quelli di cui all’art. 15 del Regolamento europeo sono conservati per 10 anni dalla data della relazione di revisione alla quale si riferiscono.

Ad integrazione delle disposizioni previste dal Decreto, quelle contenute nel Principio ISA Italia 230, che tratta della responsabilità del revisore nel predisporre.

In particolare, la documentazione del revisore è finalizzata a fornire evidenze:

  • degli elementi a supporto delle conclusioni del revisore sul raggiungimento degli obiettivi generali;
  • che il lavoro di revisione sia stato pianificato e svolto in conformità ai Principi di revisione ed alle disposizioni di legge e regolamentari applicabili;
  • degli aspetti che mantengono la loro rilevanza nei futuri incarichi di revisione;
  • per lo svolgimento del riesame della qualità e delle ispezioni.

Il Principio contiene anche la definizione di cosa si deve intendere per “fascicolo del revisore” ossia:

Il fascicolo che il soggetto incaricato della revisione deve creare, ai sensi dell’art. 10-quater, comma 7, del D.Lgs. n. 39/2010, per ogni revisione legale. Tale fascicolo di revisione corrisponde al file di revisione (audit file). Uno o più raccoglitori, o altro tipo di supporto, in formato cartaceo ovvero elettronico, contenenti le evidenze documentali che comprendono la documentazione di revisione relativa ad uno specifico incarico.

A seguire il Principio statuisce le modalità che deve seguire il revisore nel predisporre il fascicolo:

  • Tempestività: Il revisore deve predisporre la documentazione della revisione in modo tempestivo entro 60 giorni dalla data della relazione di revisione. Dopo il completamento del file di revisione nella versione definitiva, il revisore non deve cancellare o eliminare documentazione di alcun genere prima della scadenza del termine previsto per la sua conservazione. Se il revisore ravvisi la necessità di modificare la documentazione della revisione esistente o di aggiungere nuova documentazione successivamente al completamento del file di revisione definitivo, egli, deve documentare le specifiche ragioni e quando e chi ha apportato le modifiche.
  • Forma, contenuto ed ampiezza: la documentazione da inserire nel fascicolo deve essere sufficiente a consentire ad un revisore esperto, che non abbia alcuna cognizione dell’incarico, di comprendere:
  1. la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione svolte per conformarsi ai Principi di revisione e alle disposizioni di legge e regolamentari applicabili;
  2. i risultati delle procedure di revisione svolte e gli elementi probativi acquisiti;
  3. gli aspetti significativi emersi nel corso della revisione, le conclusioni raggiunte al riguardo, nonché i giudizi professionali significativi formulati per giungere a tali conclusioni.

Linee guida operative ai sensi dell’ISA 230

In appendice all’ISA 230 sono riportate delle Linee guida di taglio operativo tecnico molto utile per meglio comprendere come perfezionare il fascicolo del revisore di cui in particolare i seguenti aspetti:

  • Tempestiva: solo la documentazione che viene raccolta durante le diverse fasi del processo di auditing può essere appropriata in quanto quella che viene raccolta successivamente potrebbe risultate più frettolosa e meno accurata e precisa.
  • Ampiezza della documentazione: l’ampiezza della documentazione della revisione dipendono da fattori quali fra cui:
    1. la dimensione e la complessità dell’impresa;
    2. la natura delle procedure di revisione da svolgere;
    3. i rischi di errori significativi identificati;
    4. la rilevanza degli elementi probativi acquisiti;
    5. la natura e la portata delle eccezioni identificate;
    6. la metodologia di revisione e gli strumenti utilizzati.

La documentazione della revisione può essere formalizzata su supporto cartaceo, elettronico o di altro tipo.

  • Documenti da includere:
    1. programmi di revisione;
    2. analisi dei dati;
    3. note di commento sulle questioni emerse;
    4. riepiloghi degli aspetti significativi;
    5. lettere di conferma e di attestazione;
    6. check-list;
    7. corrispondenza (incluse le e-mail) relativa ad aspetti significativi;
    8. estratti o copie di documenti aziendali (ad esempio, contratti o accordi significativi e particolari);
    9. documenti che attestano la valutazione del sistema di controllo della qualità di cui al Principio ISQM1.
  • Documentazione di aspetti significativi:
    1. La valutazione della significatività: significatività preliminare, conclusiva, aspetti che possono impattare sulla significatività o sui rischi di significatività, ecc.
    2. Documentazione a supporto formulazione del giudizio di revisione: continuità aziendale, eventi successivi, stime contabili, conferme esterne, lavoro dell’esperto, nei casi specifici applicazione dell’ISA Italia 701, ecc.
    3. Documentazione relativa alle discussioni su aspetti significativi avute con la direzione, con i responsabili delle attività di governance e con altri soggetti.
    4. Documentazione relativa al modo in cui sono state trattate le incoerenze.
    5. Procedure e documentazione per il campionamento.
    6. Aspetti emersi successivamente alla data della relazione di revisione.

Memorandum conclusivo

Ai sensi dell’ISA Italia 230, il revisore può considerare utile preparare e conservare nella documentazione della revisione, un riepilogo denominato “memorandum conclusivo” con la descrizione degli aspetti significativi identificati durante la revisione e del modo in cui sono stati fronteggiati, o con il rinvio ad altra documentazione di revisione che fornisca tali informazioni. Detto riepilogo può facilitare riesami e ispezioni efficienti ed efficaci della documentazione della revisione, in particolare nei casi di revisioni contabili ampie e complesse.

Inoltre, la preparazione di un tale riepilogo può aiutare il revisore:

  1. nel tenere in considerazione aspetti significativi;
  2. a considerare se, alla luce delle procedure di revisione svolte e delle conclusioni raggiunte, vi sia un obiettivo, contenuto in un Principio di revisione applicabile nelle circostanze, che egli non è in grado di raggiungere e che gli impedirebbe la realizzazione degli obiettivi generali di revisione;
  3. a documentare quale parte del lavoro di revisione sia stata sottoposta a riesame, e chi e quando ha svolto il riesame. Va ricordato che il Principio di revisione ISA Italia n. 220 stabilisce che il revisore riesamini il lavoro svolto mediante un riesame della relativa documentazione.

È inoltre importante che il memorandum sia redatto in modo chiaro e conciso per garantire una comunicazione efficace tra il revisore e le Autorità competenti.

A seconda della fase di revisione, può trattarsi di:

  1. un memorandum di pianificazione (Audit Strategy Memo): obiettivi dell’incarico, quadro normativo, Principi contabili adottati e valutazione dei rischi.
  2. un memorandum di conclusione: sintesi delle verifiche periodiche sulla regolare tenuta della contabilità e focus su aree critiche (es. magazzino, crediti, riassunto errori e giudizio finale).

Documentazione a supporto del sistema di gestione della qualità

Come noto dal 1° gennaio 2025 è entrato in vigore il Principio ISQM 1, “Gestione della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisioni o controlli contabili di bilancio o altri incarichi di assicurazione o servizi connessi”, finalizzato a disciplinare le responsabilità del revisore nell’implementazione e mantenimento di un sistema di gestione della qualità all’interno delle società di revisione legale e dei revisori legali dei conti, con particolare riferimento agli incarichi di revisione contabile completa o limitata del bilancio, agli incarichi di assurance e ad altri servizi connessi.

Nell’ambito del Principio, il controllo della qualità delle carte da lavoro rappresenta un elemento chiave per garantire la conformità, la trasparenza e l’affidabilità della revisione.

Secondo le disposizioni dell’ISQM1 le carte da lavoro del revisore devono dare evidenza:

  1. delle conclusioni del revisore: le carte di lavoro devono documentare chiaramente tutte le evidenze raccolte durante la revisione e consentire di collegare i giudizi professionali espressi alle conclusioni finali;
  2. della tracciabilità e completezza: ogni documento presente nelle carte di lavoro deve essere identificato, datato, firmato e correlato all’area di bilancio di riferimento;
  3. al riesame della qualità: le carte di lavoro servono a permettere al responsabile del riesame della qualità (Engagement Quality Reviewer) di valutare i giudizi professionali significativi e l’applicazione dello scetticismo professionale.

Le carte di lavoro nella revisione secondo ISQM 1 e ISQM 2 sono organizzate in due sezioni principali:

  1. General File (Carte generali): contiene la documentazione preliminare e di pianificazione dell’incarico, tra cui accettazione e mantenimento del cliente, valutazione dei rischi, misure di indipendenza e comunicazioni con il cliente o consulenti esterni.
  2. Current File (Carte di analisi): evidenzia i controlli specifici per il bilancio in corso, inclusi test di sostanza, riconciliazioni contabili, analisi di coerenza e plausibilità, lead schedule e sublead schedule, con cross-reference alle conclusioni finali.

Lo ISQM1 prevede inoltre alcuni processi del controllo di qualità di cui anche in tal caso fondamentale tenere traccia fra la documentazione e precisamente:

  1. Procedure documentate: l’ISQM 1 richiede che il soggetto abilitato definisca direttive e procedure per garantire che le carte di lavoro riflettano accuratamente l’applicazione del sistema di gestione della qualità.
  2. Riesame e valutazione: il responsabile del riesame della qualità dei singoli incarichi (ISQM 2) esegue la valutazione del lavoro svolto, concentrandosi sui criteri di qualità documentati nelle carte da lavoro.
  3. Monitoraggio continuo: il processo include valutazioni periodiche e azioni correttive in caso di carenze, assicurando che le carte da lavoro siano coerenti con i requisiti normativi, i principi etici e gli obiettivi della qualità stabiliti dal sistema di gestione interno.

Come affermato in molti Principi e Linee guida la complessità e l’estensione delle procedure sulle carte di lavoro devono essere proporzionate alla natura e complessità dell’incarico e della società di revisione.

L’ISQM 1 richiede inoltre di definire politiche e procedure interne per la loro archiviazione, protezione, integrità, riservatezza e recupero.

Le disposizioni in merito recepiscono quanto già previsto dalla normativa e dai Principi di revisione ossia:

  • Tempo minimo di conservazione: Le carte di lavoro devono essere conservate per almeno 10 anni dalla data della relazione di revisione (o, se successiva, dalla data della relazione del bilancio consolidato a cui si riferisce il lavoro). L’obbligo è previsto dall’art. 24 del D.Lgs. n. 39/2010 e ribadito dai Principi correlati (ISA Italia 230). Dopo tale termine, non è più possibile eliminare o cancellare documenti, ma solo aggiungere modifiche formali. 
    L’utilizzo di archivi digitali è la prassi. 
    Il salvataggio dei documenti finali in formato PDF (o formati immodificabili) è fortemente raccomandato per evitare alterazioni e problemi di leggibilità nel tempo legati agli aggiornamenti software. 
    Backup e disaster recovery: Le procedure interne devono prevedere sistemi di salvataggio (backup) periodici e sicuri per evitare la perdita dei dati nel tempo.
  • Integrità e riservatezza: Il sistema (ISQM 1) impone di adottare misure per impedire modifiche non autorizzate alle carte di lavoro e garantirne la segretezza nel rispetto della normativa sulla privacy.

Il Toolkit per la gestione della qualità

Il Toolkit “per la gestione della qualità per il sindaco-revisore”, messo a disposizione lo scorso 19 dicembre 2025 dal CNDCEC e disponibile per i professionisti all’interno dell’area riservata del sito, supporta i revisori e i sindaci dei collegi sindacali con funzione di revisione nella configurazione dei sistemi di gestione della qualità tramite policy, check-list, modelli e schemi.

Il Toolkit adatta i materiali forniti a livello internazionale – dall’International Federation of Accountants (IFAC) e Chartered Accountants of Australia and New Zealand (CA ANZ) – adattandoli al contesto nazionale.

Esso si compone di una serie di documenti illustrativi (quali esempi di policy statement, questionari, modelli di lettere e di memorandum) che rappresentano un utile supporto per la configurazione e l’implementazione del sistema di gestione della qualità conforme alle previsioni normative (disposizioni degli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater D.Lgs. n. 39/2010) e agli standard professionali vigenti.

Il Toolkit costituisce per tutti i colleghi un valido strumento operativo per implementare il sistema di qualità in particolare per quanto attiene al check delle carte da lavoro utilizzate dal revisore durante tutto il processo di auditing e che sono parte integrante del fascicolo del revisore.

Di tali sono significative in particolare:

  • Policy statement: ossia una direttiva scritta e formale che delinea le regole, i principi e le condotte che lo studio professionale o il sindaco-revisore deve adottare per assicurare la qualità del proprio lavoro. 
    Nel contesto dei Principi ISQM (Italia) 1 e 2, la policy statement serve a:
    1. fissare le regole: stabilisce gli obiettivi di qualità;
    2. guidare i comportamenti: indica le azioni da intraprendere (es. in tema di indipendenza, etica e accettazione dell’incarico);
    3. fornire evidenza documentale: permette al professionista di dimostrare, in modo proporzionato alla complessità dello studio, l’adozione di un sistema di qualità difendibile in sede di controlli o ispezioni.
  • Check-list e questionari: strumenti pratici per valutare i rischi, l’accettazione dei clienti e la conformità normativa.
  • Modelli di lettere e memorandum: documenti standard per la comunicazione e la formalizzazione dell’incarico.
  • Schemi operativi: moduli per strutturare le fasi di svolgimento e monitoraggio dell’incarico.

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