COMMENTO
DI STUDIO TRIBUTARIO GAVIOLI & ASSOCIATI | 28 AGOSTO 2026
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 29126 del 31 luglio 2026, ha accolto uno dei motivi di ricorso presentato da un imprenditore che aveva evaso oltre un milione e mezzo di IVA ritenendolo non punibile perché c’era già un concordato preventivo in atto, che dimostrava la crisi di liquidità.
L’evasione, in questo caso IVA, dopo la riforma fiscale del 2024 non è punibile per particolare tenuità del fatto quando è già in atto un concordato preventivo che dimostra a tutti gli effetti la crisi di liquidità dell’impresa. Non è determinante il mancato pagamento delle rate: occorre verificare se dall’apertura della proposta concorsuale, con il “patto”, emerge la crisi di liquidità.
L’evasione IVA contestata all’imprenditore
Con sentenza dell’aprile 2024, il Tribunale dichiarava un imprenditore nella sua qualità di legale rappresentante di una s.p.a., responsabile del delitto di cui all’art. 10-ter, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per aver omesso di versare, entro il termine del 27 dicembre 2019, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale presentata per l’anno d’imposta 2018, per un ammontare complessivo pari a quasi un milione e settecento mila euro. L’imputato era, quindi, condannato alla pena di mesi nove di reclusione, con concessione della sospensione condizionale della pena, oltre alle pene accessorie di legge e alla confisca diretta del denaro nella sua disponibilità e, nel caso di “incapienza del denaro”, per equivalente dei beni fino alla concorrenza del profitto del reato.
Con la medesima pronuncia, il Tribunale assolveva l’imprenditore dai reati di omesso versamento di ritenute previsti dall’art. 10-bis del medesimo Decreto perché il fatto non è previsto dalla legge come reato, stante la mancata prova dell’effettivo rilascio delle certificazioni ai sostituiti.
La Corte d’Appello ha confermato la decisione di primo grado.
Avverso la sentenza della Corte territoriale l’imprenditore ha proposto ricorso per Cassazione con nove articolati motivi di ricorso.
L’imprenditore, in particolare, nel fare presente che la società era in concordato preventivo, sostiene che il mancato versamento dell’imposta alla scadenza del 27 dicembre 2019 non possa qualificarsi come doloso, potendo ascriversi a carico dell’imputato solo una condotta negligente, costituita dall’omessa richiesta di autorizzazione al Tribunale ex art. 182-quinquies, comma 5, Legge fall, per il pagamento del debito tributario.
Si aggiunge che in pendenza di concordato, l’amministratore opera in regime di “spossessamento attenuato” e sotto lo stretto controllo dei commissari giudiziali ed è tenuto al rispetto del piano dei pagamenti previsto dall’istanza di concordato e all’ordine dei privilegi che connotano i crediti.
Si richiama sul punto la sentenza della Cassazione n. 39696, del 8 giugno 2018, la quale impone una valutazione rigorosa dell’elemento soggettivo laddove sussista un concorso di norme civili e penali e la necessità di rispettare l’ordine dei privilegi legali.
La difesa, inoltre, rileva che la disposizione speciale in materia tributaria impone al giudice di valutare “in modo prevalente” lo stato di crisi dell’impresa (ex art. 2, comma 1, lett. a, del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza) documentato dalla pendenza della procedura concorsuale.
La Corte d’Appello avrebbe omesso qualsiasi motivazione sul punto, negando l’assoluzione in considerazione della sola entità del debito d’imposta, senza considerare la minima offensività in concreto del fatto, la proposta di concordato fiscale avanzata e il bassissimo grado di colpevolezza dell’imprenditore.
Lo stato di crisi va valutato dal giudice
Osserva la Cassazione che il reato di omesso versamento IVA di cui all’art. 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000 è punito a titolo di dolo generico. Per la sua integrazione è sufficiente la coscienza e volontà di non versare all’Erario l’imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale presentata entro il termine lungo previsto dalla legge. Secondo il costante orientamento della giurisprudenza, la prova del dolo è insita nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia, entro il termine lungo previsto.
L’argomentazione difensiva, secondo cui l’omissione della richiesta di autorizzazione al Tribunale ex art. 182-quinquies Legge fall, degraderebbe la condotta a mera colpa è priva di pregio giuridico.
L’obbligo di versare il tributo sorge direttamente dalla legge penale-tributaria e l’omissione delle procedure di autorizzazione civile costituisce semmai la conferma della cosciente e volontaria scelta del legale rappresentante di sottrarre le risorse disponibili al pagamento del tributo in violazione del precetto penale, così da integrare l’elemento soggettivo della fattispecie incriminatrice.
Per i giudici è però fondato il motivo di ricorso inerente all’applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p. letta in combinato disposto con l’art. 13, comma 3-ter, del D.Lgs. n. 74/2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. f), n. 3, D.Lgs. n. 87/2024.
La norma prevede una pluralità di indici espressivi che il giudice è chiamato a valutare “in modo prevalente” ai fini del giudizio di particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p.
Fra questi vi è lo stato di crisi ex art. 2, lett. a), del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, la cui rilevanza non può che essere collegata all’indice-requisito della modalità della condotta previsto dalla disposizione codicistica, sul presupposto che la crisi di liquidità possa escludere il rimprovero penale per l’illecito.
La Corte d’Appello, nel respingere il motivo di gravame relativo alla causa di non punibilità valorizza l’entità del debito e il fatto che non risultano “l’avvenuto pagamento rateale o l’estinzione del debito” senza, però, alcun confronto con la deduzione difensiva, che aveva fondato il riconoscimento della causa di non punibilità proprio sullo “stato di crisi dell’impresa documentato dalla pendenza della procedura di concordato preventivo, attestante proprio l’insolvenza della stessa”.
La pendenza di una procedura concorsuale (quale il concordato preventivo) documenta lo stato di crisi e può escludere la punibilità per reati tributari, purché la crisi sia effettiva e non strumentale.
La lacuna argomentativa accertata determina l’annullamento con rinvio della sentenza limitatamente alla causa di esclusione della punibilità exart. 13, comma 3-ter, D.Lgs. n. 74/2000.
Riferimenti normativi:
- Codice penale, art. 131-bis;
- R.D. 16 marzo 1942, n. 267, art. 182-quinquies;
- D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, art. 1;
- D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 10-bis, 10-ter e 13;
- D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14, art. 2;
- Cass. pen., sent. 31 luglio 2026, n. 29126.
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