3° Contenuto Riservato: L’Approfondimento: Provvigioni: competenza fiscale e condizioni contrattuali

CIRCOLARE MONOGRAFICA – CONTRATTI

La competenza ordinaria, le condizioni contrattuali e il raccordo con i principi contabili

DI MASSIMILIANO TASINI | 23 OTTOBRE 2026

Quando devono essere tassate le provvigioni dell’agente e quando possono essere dedotte dalla mandante? La circolare chiarisce le diverse regole di imputazione temporale, distinguendo la conclusione del contratto, l’esecuzione della vendita e il pagamento del cliente. Particolare attenzione è dedicata alle clausole contrattuali che condizionano la maturazione del diritto, alla restituzione delle provvigioni, al trattamento degli accantonamenti e alla capitalizzazione dei costi per ottenere un contratto secondo l’OIC 34. Attraverso la prassi dell’Agenzia delle Entrate, le più recenti pronunce della Cassazione e casi pratici, vengono esaminati i criteri per individuare il corretto esercizio di tassazione e deduzione.

Premessa

La conclusione del contratto procurato dall’agente, la consegna dei beni e il pagamento del cliente sono eventi distinti. Per individuare l’esercizio in cui la provvigione concorre al reddito occorre chiarire quale evento rilevi per l’agente e quale per la mandante. La risposta non è necessariamente la stessa per entrambi: nella ricostruzione dell’Agenzia delle Entrate, l’agente ha ultimato la propria prestazione con la conclusione del contratto, mentre la mandante deduce il costo in correlazione con il ricavo dell’operazione intermediata.

Su questo quadro si innestano questioni diverse, da esaminare separatamente: la clausola che differisce soltanto il pagamento, quella che condiziona la nascita del diritto, la restituzione delle provvigioni e la capitalizzazione dei costi per ottenere un contratto. La certezza del componente e la sua corretta rappresentazione in bilancio costituiscono passaggi essenziali del ragionamento.

Il punto di partenza: diritto alla provvigione ed esigibilità

L’art. 1748, comma 1, c.c. dispone:

“Per tutti gli affari conclusi durante il contratto l’agente ha diritto alla provvigione quando l’operazione è stata conclusa per effetto del suo intervento”.

Il comma 4 dello stesso articolo stabilisce:

“Salvo che sia diversamente pattuito, la provvigione spetta all’agente dal momento e nella misura in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base al contratto concluso con il terzo. La provvigione spetta all’agente, al più tardi, inderogabilmente dal momento e nella misura in cui il terzo ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione qualora il preponente avesse eseguito la prestazione a suo carico”.

Nella vendita di beni qui considerata, il contratto procurato dall’agente si conclude prima della consegna, con la quale la mandante esegue la propria prestazione. Il comma 4 collega a questa esecuzione il momento in cui la provvigione spetta all’agente. Per comprendere perché la prassi fiscale riferisca invece il provento alla precedente conclusione del contratto, occorre distinguere la nascita del diritto dalla sua esigibilità.

La risposta, fornita dalla Risoluzione 12 luglio 2006, n. 91/E, è nella distinzione tra costituzione del diritto ed esigibilità. L’Agenzia richiama Cass., sez. lavoro, 2 maggio 2000, n. 5467, per spiegare che la conclusione del contratto procurato costituisce il momento in cui nasce il diritto, mentre il comma 4 disciplina il momento in cui la provvigione è esigibile; i due eventi rimangono distinti ed assolvono a funzioni differenti.

In questa lettura non si tassa un diritto ancora inesistente, ma un diritto già sorto, il cui pagamento non è ancora esigibile. L’apparente asimmetria tra disciplina civile e fiscale si chiarisce distinguendo i due piani.

Le Risoluzioni n. 115/E/2005 e n. 91/E/2006: che cosa affermano

La Risoluzione 8 agosto 2005, n. 115/E, considera ultimata la prestazione di intermediazione quando viene concluso il contratto tra il preponente e il cliente. Per l’agente che determina il reddito per competenza, il provento rileva quindi in tale esercizio, secondo l’art. 109, comma 2, lettera b), TUIR. Non occorre attendere la successiva consegna dei beni né il pagamento del cliente.

La Risoluzione n. 91/E/2006 conferma questa conclusione per le provvigioni attive e chiarisce che il differimento dell’esigibilità non modifica il periodo di competenza. Occorre però che il contratto procurato sia stato effettivamente concluso: il semplice inoltro di un ordine non ancora accettato non basta. Nel caso ordinario si assume inoltre che la provvigione sia certa e obiettivamente determinabile e che nessuna condizione sospensiva valida incida sulla nascita del diritto.

Per la mandante, la stessa Risoluzione precisa la portata della precedente risposta. L’indicazione della Risoluzione n. 115/E/2005, che collegava anche la deduzione alla stipula del contratto procurato, è esaustiva quando la stipula e il ricavo della vendita ricadono nello stesso periodo d’imposta; non può essere assunta come regola generale per operazioni a cavallo d’anno.

Le provvigioni passive devono essere correlate ai ricavi dell’operazione intermediata. Se la vendita produce il proprio ricavo nell’esercizio successivo, anche il costo provvigionale segue quel ricavo, purché siano soddisfatti i requisiti di certezza e obiettiva determinabilità. La correlazione opera all’interno del reddito della mandante; non impone che la sua deduzione coincida con la tassazione del provento dell’agente.

Due casi ordinari: ordine, consegna e pagamento

Il primo caso è quello di un ordine accettato a settembre 2026, con consegna dei beni a ottobre e pagamento del cliente a dicembredello stesso anno.

L’agente tassa la provvigione nel 2026, perché a settembre ha ultimato la propria prestazione di intermediazione. La mandante deduce il costo nel 2026, in correlazione con il ricavo della vendita di ottobre. Il risultato coincide nello stesso esercizio, ma per ragioni diverse. Il pagamento di dicembre non governa la competenza dei due componenti.

Il secondo caso riguarda un ordine accettato a ottobre 2026, con consegna prevista ed eseguita a gennaio 2027 e pagamento del cliente ad aprile 2027.

L’agente tassa il provento nel 2026: secondo la prassi richiamata, il contratto procurato è già concluso e non occorre attendere la consegna. La mandante deduce la provvigione nel 2027, perché il costo è correlato al ricavo della vendita rilevato a gennaio. Il pagamento di aprile non sposta ulteriormente la deduzione.

La differenza tra i due soggetti è quindi concreta: nel secondo caso il provento dell’agente precede di un esercizio la deduzione della mandante. Questi esempi descrivono la regola ordinaria; le clausole che incidono sulla nascita del diritto richiedono un esame distinto.

Tre fattispecie contrattuali da non sovrapporre

La prima è il semplice rinvio del pagamento. Il diritto alla provvigione è già sorto, ma il contratto prevede che la mandante paghi l’agente dopo avere incassato dal cliente. Se la clausola incide soltanto sull’esigibilità, il differimento non modifica la competenza fiscale delineata dalla prassi.

La seconda è una condizione sospensiva valida che incide sulla stessa nascita del diritto. In questo caso il problema non è quando pagare un debito già certo, ma quando il diritto alla provvigione e la corrispondente obbligazione della mandante divengano certi. L’evento condizionante va identificato e ne va verificato l’avveramento.

La terza è la restituzione di una provvigione già riscossa, quando il contratto procurato non avrà esecuzione. È una vicenda successiva, disciplinata dall’art. 1748, comma 6, c.c.

Il richiamo contrattuale al “buon fine” non risolve la qualificazione. Occorre interpretare il contenuto effettivo della clausola e verificarne la compatibilità con i limiti inderogabili della disciplina dell’agenzia. Una formulazione che rinvia il pagamento e una che condiziona il diritto non possono essere trattate come equivalenti.

L’accordo procurato non viene eseguito: la restituzione

L’art. 1748, comma 6, c.c. prevede:

“L’agente è tenuto a restituire le provvigioni riscosse solo nella ipotesi e nella misura in cui sia certo che il contratto tra il terzo e il preponente non avrà esecuzione per cause non imputabili al preponente. È nullo ogni patto più sfavorevole all’agente”.

Il caso da mettere a fuoco è quello dell’acquirente che rifiuta di ricevere i beni, con definitiva mancata esecuzione dell’accordo procurato dall’agente per ragioni non imputabili alla mandante. La provvigione già riscossa deve essere restituita nella misura corrispondente alla parte del contratto che non avrà esecuzione.

L’inadempimento considerato nell’esempio riguarda dunque, a monte, la non esecuzione dell’accordo procurato. Non va confuso con il semplice ritardo nel pagamento di una fornitura già effettuata. Il testo normativo richiede la certezza della mancata esecuzione e la non imputabilità della relativa causa al preponente: sono questi i presupposti da verificare, senza trasformare ogni insoluto in uno storno provvigionale.

La diversa questione dello star del credere

L’art. 1746, comma 3, c.c. dispone:

“È vietato il patto che ponga a carico dell’agente una responsabilità, anche solo parziale, per l’inadempimento del terzo. È però consentito eccezionalmente alle parti di concordare di volta in volta la concessione di una apposita garanzia da parte dell’agente, purché ciò avvenga con riferimento a singoli affari, di particolare natura ed importo, individualmente determinati; l’obbligo di garanzia assunto dall’agente non sia di ammontare più elevato della provvigione che per quell’affare l’agente medesimo avrebbe diritto a percepire; sia previsto per l’agente un apposito corrispettivo”.

La garanzia del debito del cliente è diversa dalla restituzione della provvigione. Il divieto impedisce di trasferire in via generale all’agente la responsabilità per l’inadempimento del terzo. La garanzia eccezionale richiede invece tutte le condizioni indicate dalla disposizione: individuazione del singolo affare, particolare natura e importo, limite quantitativo e corrispettivo specifico.

Questa distinzione serve anche a valutare le clausole: la disciplina della provvigione non può essere utilizzata per eludere i limiti posti alla responsabilità dell’agente.

Campisa: quando la correlazione incontra un costo ancora condizionato

Cass., sez. tributaria, 5 agosto 2021, n. 22320, relativa al periodo d’imposta 2007, affronta il caso Campisa. I contratti esaminati subordinavano la maturazione delle provvigioni al buon fine dell’affare, identificato nell’incasso dal cliente. L’Agenzia pretendeva invece di riferire il costo alla conclusione del contratto procurato.

La Cassazione respinge il motivo dell’Amministrazione relativo alle provvigioni: prima del buon fine mancava la certezza della debenza del compenso. La clausola era stata considerata incidente sulla maturazione del diritto, non come semplice rinvio del pagamento di un debito già sorto.

Il significato della decisione è preciso. La correlazione con il ricavo non consente di anticipare la deduzione di un costo ancora privo del requisito di certezza richiesto dall’art. 109 TUIR. Non basta che la mandante abbia realizzato il ricavo se, nella concreta fattispecie contrattuale, l’obbligazione provvigionale non è ancora certa.

La pronuncia riguarda la deduzione della mandante in quella specifica fattispecie. Non afferma che qualsiasi clausola legata all’incasso sia una condizione sospensiva valida, né sostituisce con un generale criterio di cassa la disciplina delle provvigioni. Il suo insegnamento va coordinato con la qualificazione civilistica della clausola e, per le operazioni attuali, con la rappresentazione contabile e le regole fiscali applicabili.

Debito condizionato, accantonamento e indeducibilità

Se una condizione sospensiva valida non si è ancora avverata, il debito per la provvigione non è certo e manca la certezza del relativo costo. Non si è nella medesima situazione di una provvigione già maturata, il cui pagamento sia stato soltanto differito.

Sul piano contabile occorre distinguere il debito certo, cui si riferisce l’OIC 19, dalla passività da valutare secondo l’OIC 31. Se l’obbligazione presenta i presupposti richiesti da quest’ultimo principio, con passività probabile e importo attendibilmente stimabile, si rileva un accantonamento a fondo. La sola esistenza di un’incertezza non è sufficiente per iscrivere il fondo.

Il trattamento fiscale dell’accantonamento è netto: l’art. 107, comma 4, TUIR esclude la deduzione degli accantonamenti diversi da quelli espressamente ammessi. L’accantonamento qui considerato non è deducibile e richiede una variazione in aumento. Non si tratta quindi di un costo provvigionale certo deducibile per il solo fatto di essere stato imputato a conto economico.

Quando la condizione si avvera, si verifica la deducibilità del costo divenuto certo e determinabile, coordinando l’utilizzo del fondo già tassato con la corretta imputazione fiscale. Il raccordo deve evitare sia la perdita della deduzione spettante sia una duplicazione del beneficio.

La derivazione rafforzata non modifica questa conclusione: attribuisce rilievo ai criteri contabili di qualificazione, classificazione e imputazione temporale nel proprio ambito applicativo, ma non rende deducibili gli accantonamenti che la disciplina fiscale esclude.

OIC 34: la capitalizzazione richiede una verifica puntuale

La nascita di un debito certo verso l’agente non esaurisce l’analisi della mandante. Occorre stabilire se il costo sia imputabile all’esercizio o presenti i requisiti per essere iscritto tra le immobilizzazioni immateriali quale costo per l’ottenimento di un contratto.

Il paragrafo A.13 dell’OIC 34 richiede congiuntamente che il costo sia sostenuto specificamente per il contratto, che l’ottenimento di quest’ultimo sia ragionevolmente certo e che il costo sia recuperabile attraverso il contratto stesso. La capitalizzazione presuppone dunque una verifica puntuale di tali requisiti. La durata pluriennale dell’accordo, considerata da sola, non è sufficiente.

Il principio ammette l’imputazione immediata a conto economico per i costi ricorrenti o di importo irrilevante. Prevede inoltre la rilevazione a conto economico dei costi recuperati nello stesso esercizio in cui sono sostenuti e di quelli che sarebbero stati sostenuti anche se il contratto non fosse stato ottenuto.

Sul piano fiscale, l’art. 2 del D.M. 27 giugno 2025 riconduce i costi per ottenere il contratto iscritti nelle immobilizzazioni immateriali secondo l’OIC 34 all’art. 108, comma 1, TUIR. La deduzione avviene nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio.

Le verifiche rimangono distinte: un diritto dell’agente già sorto può corrispondere, per la mandante, a un costo capitalizzato che incide sul reddito lungo il periodo di utilità. La ripartizione del costo della mandante non comporta, per ciò solo, la ripartizione del ricavo dell’agente.

Un caso pratico: il contratto di manutenzione triennale

Un’impresa di manutenzione affida a un agente l’acquisizione di nuovi clienti. L’agente procura un contratto di manutenzione di impianti della durata di tre anni, dal 1° gennaio 2026 al 31 dicembre 2028, per un corrispettivo di 40.000 euro annui. Per l’acquisizione dell’intero contratto gli spetta una provvigione unica iniziale di 6.000 euro, definitivamente maturata alla stipula nel 2026.

La provvigione remunera l’acquisizione del rapporto triennale; non si tratta di tre compensi subordinati alla conclusione di altrettanti contratti annuali. Il costo è specificamente riferibile al contratto acquisito e i margini attesi ne consentono il recupero nel triennio. Si assume che non ricorrano le semplificazioni previste per costi ricorrenti o irrilevanti.

Verificati i requisiti dell’OIC 34, la mandante capitalizza i 6.000 euro. Ipotizzando servizi e benefici uniformi per tre esercizi interi, imputa e deduce 2.000 euro nel 2026, 2.000 euro nel 2027 e 2.000 euro nel 2028. La ripartizione uniforme dipende dalle ipotesi dell’esempio e deve essere coerente con l’effettiva utilità del costo.

Per l’agente in regime di competenza, invece, l’intera provvigione di 6.000 euro rileva nel 2026, essendo il diritto definitivamente sorto alla stipula. Il caso rende evidente perché tassazione e deduzione possano seguire tempi diversi anche in presenza di un’obbligazione certa fin dall’inizio.

Anticipi su bonus: il diverso caso di Cassazione n. 371/2026

Cass., sez. tributaria, 7 gennaio 2026, n. 371, riguarda una consulente finanziaria che aveva ricevuto nel 2015 anticipi su bonus previsti da un piano del 25 febbraio 2015. Il diritto dipendeva dal raggiungimento di obiettivi di raccolta verificabili alla fine di dodici mesi, con possibili conguagli anche a debito della consulente.

L’Agenzia aveva tassato gli anticipi nel 2015. Il giudice d’appello aveva ritenuto sufficiente che la certezza intervenisse entro il termine di presentazione della dichiarazione. La Cassazione accoglie invece il motivo relativo alle provvigioni e rinvia: alla fine del 2015 il periodo di verifica non era ancora concluso e la certezza sopravvenuta nel 2016 non giustificava l’imputazione al 2015.

Il principio applicato è quello della certezza e dell’obiettiva determinabilità dell’art. 109 TUIR. L’anticipo incassato non coincide con un ricavo definitivamente acquisito quando il diritto dipende ancora da risultati futuri e può dare luogo a restituzioni o conguagli.

La fattispecie è diversa dalla provvigione ordinaria su un contratto già procurato. La decisione non contraddice la distinzione tra diritto ed esigibilità: richiama la necessità di verificare, prima ancora, se il diritto al bonus sia sorto definitivamente alla chiusura dell’esercizio.

Il caso Fineco: budget raggiunto e verifica successiva

Il confronto con il caso Fineco, esaminato da Cass. n. 13527/2026, consente di precisare il ruolo della scadenza contrattuale. Nella fattispecie ricostruita dalla pronuncia, certezza e determinabilità del premio sono collocate nel 2009, al termine del periodo previsto. Da questa conclusione non discende però una regola generale che imponga sempre di attendere il dodicesimo mese.

Se il contratto attribuisce il premio al raggiungimento di un budget entro dodici mesi e al 31 dicembre dell’anno n il risultato ha già fatto maturare il diritto, con importo obiettivamente determinabile, il provento compete all’anno n. Un controllo eseguito nei primi venti giorni dell’anno successivo, volto soltanto a ricostruire con precisione i dati già esistenti al 31 dicembre, ha funzione ricognitiva e non sposta la competenza. Anche il differimento del pagamento alla scadenza dei dodici mesi, da solo, non modifica questa conclusione.

Diverso è il caso in cui il contratto richieda una determinata raccolta netta alla fine dei dodici mesi: il superamento della soglia a dicembre non basta se i successivi disinvestimenti possono ancora incidere sul risultato dal quale dipende la nascita del diritto. Occorre quindi distinguere il raggiungimento della soglia entro il periodo dalla situazione richiesta alla sua scadenza. Per ricondurre il concreto accordo Fineco all’una o all’altra ipotesi è decisivo il contenuto delle clausole; il semplice dato numerico raggiunto al 31 dicembre non risolve da solo la questione.

Ancora diversa è la condizione risolutiva: il diritto al premio è già sorto, ma un evento successivo può comportarne la restituzione. La mera possibilità di tale evento non rinvia la competenza del provento già maturato. Anche questo profilo va tenuto distinto dalla verifica successiva che si limita a documentare un risultato già acquisito.

Il percorso operativo

Il primo passaggio è leggere il contratto e qualificare la clausola: semplice differimento del pagamento, condizione sulla nascita del diritto o restituzione di una provvigione già riscossa. La verifica della validità precede l’applicazione delle conseguenze contabili e fiscali.

Il secondo passaggio è individuare la competenza ordinaria: conclusione del contratto procurato per l’agente e correlazione con il ricavo dell’operazione intermediata per la mandante, nel quadro ricostruito dalle Risoluzioni n. 115/E/2005 e n. 91/E/2006.

Il terzo passaggio è verificare la fattispecie particolare. Un’obbligazione non ancora certa può richiedere un fondo non deducibile; una provvigione per ottenere un contratto può presentare i requisiti per la capitalizzazione; un anticipo su bonus può precedere la definitiva acquisizione del provento.

Il fascicolo deve consentire di collegare contratto di agenzia, ordine accettato, esecuzione della vendita, conteggi provvigionali, eventuali condizioni e loro avveramento, scritture contabili e dichiarazione. È questo collegamento a spiegare l’esercizio scelto per la tassazione o la deduzione, senza attribuire al solo pagamento una funzione che non gli compete.

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