COMMENTO
DI STEFANO ROSSETTI | 29 APRILE 2026
I fondi per rischi e oneri rappresentano passività di natura determinata, certe o probabili, con data di sopravvenienza o ammontare indeterminati. Sotto il profilo fiscale, tali accantonamenti, poiché frutto di stime, non sono deducibili dal reddito imponibile affinché il contribuente non possa effettuare arbitraggi volti a ridurre il reddito imponibile. La Norma di comportamento n. 236/2026 analizza le conseguenze fiscali dell’utilizzo dei fondi per rischi e oneri.
Premessa
La redazione del bilancio di esercizio, come noto, è caratterizzata da un’importante componente di discrezionalità; infatti, la maggior parte dei dati ivi contenuti è oggetto di stime e congetture.
In particolare, nella redazione del bilancio l’organo amministrativo deve tenere conto delle passività legate a condizioni esistenti alla data di chiusura dell’esercizio ma che si manifesteranno negli esercizi successivi.
Questo principio è contenuto nell’art. 2423-bis, comma 1, numero 4, del Codice civile secondo cui nella redazione bilancio “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”.
Dunque, in ossequio alla combinazione del postulato della prudenza e della competenza, gli amministratori devono accantonare un importo pari alle passività che, sulla base delle informazioni in possesso alla data di chiusura dell’esercizio, si possono o si potrebbero manifestare in futuro.
Le tipologie di accantonamenti sono due: l’accantonamento al fondo per oneri e l’accantonamento al fondo per rischi.
Sotto il profilo fiscale, l’art. 107, comma 4, TUIR esclude la possibilità di dedurre accantonamenti iscritti in qualsivoglia fondo del passivo diverso da quelli espressamente elencati nei commi precedenti dello stesso art. 107, pertanto all’atto dell’accantonamento occorre effettuare una variazione in aumento.
In questo contesto, l’AIDC, con la norma di comportamento n. 236/2026, ha analizzato la disciplina fiscale degli utilizzi dei fondi non dedotti ai sensi dell’art. 107, comma 4, del TUIR.
L’accantonamento al fondo per oneri
Il Principio contabile OIC 31 chiarisce che al fondo per oneri devono essere accantonate “… passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi”.
Quindi se l’esistenza della passività è certa ma alla data di chiusura dell’esercizio non è noto l’importo o la scadenza, tale passività deve essere accantonata al fondo per oneri.
Un esempio è quello dell’indennità suppletiva di clientela, la quale rappresenta “indennizzo forfettario” che il preponente è tenuto a corrispondere all’agente, per le provvigioni che lo stesso cesserà di percepire sugli affari conclusi con i clienti dell’impresa mandante.
In altre parole, è l’indennità che l’impresa mandante è tenuta a corrispondere all’agente per aver creato un portafoglio clienti, infatti ai sensi dell’art. 1751 del Codice civile
“all’atto della cessazione del rapporto il preponente è tenuto a corrispondere all’agente un’indennità se ricorrono le seguenti condizioni:
l’agente abbia procurato nuovi clienti al preponente o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti e il preponente riceva ancora sostanziali vantaggi derivanti dagli affari con tali clienti;
il pagamento di tale indennità sia equo, tenuto conto di tutte le circostanze del caso, in particolare delle provvigioni che l’agente perde e che risultano dagli affari con tali clienti”.
Quindi, sotto il profilo contabile, alla chiusura dell’esercizio l’impresa mandante è cosciente del fatto che la passività è:
- è certa, in quanto, ai sensi dell’art. 1751 del Codice civile, dovrà corrispondere l’indennità suppletiva all’agente,
- incerta nella scadenza, l’impresa non sa quando dovrà essere corrisposta l’indennità, in quanto non è noto il momento in cui cesserà il rapporto con l’agente;
- incerta nell’ammontare, l’impresa non sa a quanto ammonterà l’indennità, infatti ciò dipende dai contratti che l’agente avrà intermediato all’atto della cessazione del rapporto.
Alla luce di quanto sopra, dunque, si tratta di un accantonamento al fondo per oneri.
L’accantonamento al fondo per oneri
Il Principio contabile OIC 31 chiarisce che al fondo per rischi devono essere accantonate “… passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati”.
Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro.
Quindi le passività che devono essere accantonate al fondo per rischi sono quelle connesse a “potenzialità”, cioè a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro.
Stante la potenzialità dell’evento che potrebbe generare la passività, è necessario stimare il rischio che si verifichi l’evento generatore della passività.
L’organo amministrativo in sede di redazione del bilancio, dunque, deve classificare l’evento come probabile, possibile o remoto in relazione al grado di realizzazione.
L’evento è considerato probabile quando il suo accadimento è ritenuto più verosimile del contrario. Quindi vi deve essere più del 50% di probabilità che si verifichi.
L’evento è possibile quando dipende da una circostanza che può o meno verificarsi; quindi, il grado di accadimento dell’evento futuro è inferiore al probabile. Si tratta dunque di eventi contraddistinti da una ridotta probabilità di realizzazione. In questi casi l’evento ha un percentuale di avveramento che può andare grossomodo dal 5%/10% al 50%.
Un evento, invece, è considerato remoto quando ha scarsissime possibilità di verificarsi; ovvero, potrà accadere solo in situazioni eccezionali. Quindi si può pensare ad una percentuale di realizzazione inferiore al 5/10%.
Tale classificazione del rischio impatta sull’ammontare dello stanziamento e sull’informativa che deve essere fornita nella nota integrativa.
A mero titolo esemplificativo, possono essere ricondotti alla categoria degli accantonamenti al fondo per rischi i fondi per cause in corso o i fondi per imposte a seguito di accertamenti fiscali.
Aspetti fiscali
Come visto nella premessa, l’art. 107, comma 4 del TUIR prevede che “non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo”, pertanto, non essendo espressamente prevista la deducibilità degli accantonamenti per rischi e oneri deve essere effettuata una variazione in aumento.
Si tratta di una differenza fiscale temporanea che può essere foriera della rilevazione di imposte anticipate, al ricorrere delle condizioni prescritte dal Principio contabile OIC 25.
L’utilizzo dei fondi stanziati (e non dedotti fiscalmente) può avvenire mediante:
- permutazione patrimoniale, ovvero il componente legato alla passività non transita al conto economico, in quanto storna direttamente il fondo. In questo caso, secondo l’AIDC, deve essere effettuata una variazione in diminuzione dell’imponibile quando sussistono per il componente negativo sottostante i rispettivi requisiti per consentirne la rilevanza ai fini delle imposte sul reddito; anche in questa circostanza, infatti, l’effettuazione dell’originario accantonamento renderebbe verificata la preventiva imputazione del componente negativo di reddito ai sensi dell’art. 109, comma 4, TUIR;
- mediante riversamento al conto economico e rilevazione di un componente positivo di reddito (i.e. una sopravvenienza attiva contabile). In questo caso occorre, secondo l’AIDC, effettuare una corrispondente variazione in diminuzione, in quanto tale sopravvenienza non risulta imponibile ai sensi dell’art. 88, comma 1, del TUIR.
L’AIDC, inoltre, sottolinea che in caso di conferimento di un’azienda, o di un ramo di azienda, il diritto all’effettuazione della variazione in diminuzione al verificarsi delle condizioni sopra esposte, compete al conferitario per i fondi per rischi e oneri assunti con il compendio aziendale conferito.
Riferimenti normativi:
- Codice civile, art. 2423-bis;
- D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, artt. 88 e 107.
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