PRIMA LETTURA
DI FRANCESCO GERIA – LABORTRE STUDIO ASSOCIATO | 25 GIUGNO 2026
Con Circolare del 24 giugno 2026, n. 3/E, l’Agenzia delle Entrate, facendo seguito alle prime indicazioni rese con la circolare n. 2/E del 24 febbraio 2026, fornisce ulteriori precisazioni, attraverso lo schema della domanda-risposta, in merito all’applicazione delle agevolazioni di cui all’articolo 1, commi 7, 10 e 11, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 (di seguito, legge di bilancio 2026), concernenti la tassazione degli incrementi retributivi, dei rinnovi contrattuali e delle maggiorazioni e indennità per lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale o per i turni. In particolare, il citato comma 7 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2026 introduce, per i lavoratori dipendenti privati, un’imposta sostitutiva pari al 5 per cento sugli incrementi retributivi corrisposti nell’anno 2026, in attuazione dei contratti collettivi sottoscritti negli anni 2024, 2025 e 2026.
Per il medesimo anno 2026, i commi 10 e 11 del richiamato articolo 1 della legge di bilancio 2026 prevedono l’applicazione di un’imposta sostitutiva, con aliquota pari al 15 per cento, alle maggiorazioni e alle indennità per lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale e alle indennità inerenti al lavoro a turni, fino a un limite massimo del relativo imponibile pari a 1.500 euro.
| Agenzia delle Entrate, Circolare 24 giugno 2026, n. 3/E | |
| Indennità di cassa | Il comma 7 art. 1 della legge di bilancio 2026 ha previsto che gli incrementi retributivi corrisposti, nell’anno 2026, ai lavoratori dipendenti del settore privato, in attuazione di rinnovi contrattuali sottoscritti dal 1° gennaio 2024 al 31 dicembre 2026, sono assoggettati, salva espressa rinuncia scritta del prestatore di lavoro, a un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali pari al 5 per cento. Con la circolare n. 2/E del 2026 , con riferimento all’ambito applicativo dell’imposizione agevolata, è stato chiarito che, “in considerazione del dettato normativo, si ritiene che l’agevolazione si applichi ai soli incrementi retributivi, previsti dai rinnovi contrattuali interessati, che confluiscono nella retribuzione diretta, vale a dire le dodici mensilità della retribuzione, la tredicesima e la quattordicesima mensilità. Sono, altresì, inclusi nell’applicazione dell’imposta sostitutiva gli istituti retributivi indiretti interessati dai medesimi incrementi retributivi quali le assenze, per la sola parte integrata dal datore di lavoro, che danno diritto alla conservazione del posto di lavoro (malattia, maternità/paternità, infortunio)”. Considerato che le indennità di cassa sono corrisposte mensilmente e confluiscono nella retribuzione ordinaria, si ritiene che l’imposta sostitutiva si applichi anche agli incrementi retributivi relativi a tali istituti. |
| Incrementi retributivi con decorrenza economica antecedente alla sottoscrizione del CCNL | Con la circolare n. 2/E del 2026 , con riferimento all’ambito applicativo dell’imposizione agevolata, è stato chiarito che “l’imposta sostitutiva riguarda, fermo restando il principio di cassa allargato, gli importi corrisposti a partire dal 1° gennaio al 31 dicembre 2026, se relativi a rinnovi contrattuali sottoscritti nel 2024, 2025 e 2026. Sono esclusi, quindi, dall’agevolazione gli importi derivanti dai medesimi rinnovi, ma erogati prima del 1° gennaio 2026. Nondimeno, si ritiene che, qualora l’erogazione degli incrementi retributivi derivanti dai rinnovi contrattuali, sottoscritti nel 2024, 2025, 2026, in virtù di previsioni contrattuali, sia distribuita in più anni, l’imposta sostitutiva si applichi comunque alle tranche di incremento corrisposte dal 1° gennaio al 31 dicembre 2026, ancorché la loro erogazione sia iniziata precedentemente”. Si ritiene, pertanto, che beneficino dell’applicazione dell’imposta sostitutiva gli incrementi contrattuali derivanti da rinnovi dei CCNL sottoscritti nel triennio 2024-2026, erogati dal 1° gennaio 2026 al 31 dicembre 2026, anche se relativi ad annualità precedenti. Restano, in ogni caso, esclusi gli importi erogati “una tantum”. |
| Superminimo assorbibile | Con la circolare n. 2/E del 2026 è stato chiarito che, qualora “gli aumenti previsti dal rinnovo contrattuale assorbano l’importo riconosciuto al dipendente a titolo di superminimo, si ritiene che anche quest’ultimo possa beneficiare dell’agevolazione sui predetti incrementi retributivi”. Al riguardo, si evidenzia che la misura agevolativa si applica anche nel caso in cui gli aumenti previsti dal rinnovo del CCNL assorbano l’importo attribuito al dipendente a titolo di superminimo o di altri analoghi elementi retributivi, che non siano previsti dal CCNL, ma che siano riconosciuti sulla base di un accordo individuale tra dipendente e datore di lavoro, in considerazione dell’analoga funzione economica e della natura retributiva dei predetti istituti. |
| Ferie, gratifica feriale e festività soppressa del 4 novembre | Con la circolare n. 2/E del 2026 , con riferimento all’ambito applicativo dell’imposizione agevolata, è stato chiarito che, “in considerazione del dettato normativo, si ritiene che l’agevolazione si applichi ai soli incrementi retributivi, previsti dai rinnovi contrattuali interessati, che confluiscono nella retribuzione diretta, vale a dire le dodici mensilità della retribuzione, la tredicesima e la quattordicesima mensilità. Sono, altresì, inclusi nell’applicazione dell’imposta sostitutiva gli istituti retributivi indiretti interessati dai medesimi incrementi retributivi quali le assenze, per la sola parte integrata dal datore di lavoro, che danno diritto alla conservazione del posto di lavoro (malattia, maternità/paternità, infortunio)”. Considerato che durante il periodo di ferie il lavoratore percepisce la retribuzione ordinaria, l’imposta sostitutiva si applica anche agli incrementi retributivi corrisposti in relazione alla retribuzione dei giorni di ferie. Le medesime considerazioni valgono per le festività soppresse e per i permessi (di natura contrattuale collettiva, ad esempio il cd. ROL nel caso del CCNL Commercio Confcommercio o il cd. PAR nel caso del CCNL Industria Metalmeccanica), in quanto anche tali istituti sono fruiti mensilmente e consentono, al lavoratore che li richiede, la percezione della retribuzione ordinaria. Parimenti, si ritiene che l’imposta sostitutiva si applichi anche alla gratifica feriale eventualmente prevista dai singoli CCNL, in quanto trattasi di mensilità aggiuntiva assimilabile alla quattordicesima mensilità, e al trattamento aggiuntivo eventualmente previsto dai singoli CCNL per la festività soppressa del 4 novembre, in quanto rientrante nella retribuzione ordinaria. |
| Maggiorazione domenicale | I commi 10 e 11 art. 1 della legge di bilancio 2026 hanno introdotto, per l’anno 2026, un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali, pari al 15 per cento, con riferimento alle maggiorazioni e alle indennità per lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale e alle indennità inerenti al lavoro a turni. Con la circolare n. 2/E del 2026 , con riferimento alle maggiorazioni e indennità corrisposte per lavoro svolto nei giorni festivi e di riposo, come individuati dai CCNL, è stato evidenziato che, “stante il tenore letterale della norma, il ‘riposo settimanale’ è quello individuato dai CCNL, a prescindere dalla circostanza per cui lo stesso coincida, o meno, con la domenica”. Al riguardo, considerato che l’articolo 9, comma 3, del D.Lgs. 8 aprile 2003, n. 66, recante «Attuazione delle direttive 93/104/CE e 2000/34/CE concernenti taluni aspetti dell’organizzazione dell’orario di lavoro», prevede che il giorno di riposo settimanale possa essere fissato in un giorno diverso dalla domenica, ma che, comunque, ai sensi dell’articolo 2 della legge 27 maggio 1949, n. 260, recante «Disposizioni in materia di ricorrenza festive», tutte le domeniche sono considerate giorni festivi, l’imposta sostitutiva in commento si applica, in ogni caso, alla maggiorazione che sia prevista dai CCNL per il lavoro svolto nella giornata di domenica, pur se non coincidente con il giorno di riposo settimanale previsto contrattualmente. |
| Part-time | Con la circolare n. 2/E del 2026 , con riferimento alle maggiorazioni e indennità corrisposte per lavoro svolto nei giorni festivi e di riposo, come individuati dai CCNL, è stato evidenziato che “stante il tenore letterale della norma, il ‘riposo settimanale’ è quello individuato dai CCNL, a prescindere dalla circostanza per cui lo stesso coincida, o meno, con la domenica”. Considerato, pertanto, che, in una settimana, il giorno di riposo può non coincidere con la domenica e che è sempre identificato in un unico giorno settimanale, nel caso di lavoratori part-time verticali, anche se i giorni non lavorati settimanalmente siano più di uno, l’agevolazione è applicata solo in caso di lavoro nel giorno di riposo stabilito dalle parti; nel caso di lavoro supplementare in giorni non identificabili in quello di riposo o di esercizio di clausole elastiche, per il quale sono previste maggiorazioni ad hoc dal contratto collettivo nonché dal D.Lgs. 15 giugno 2015, n. 81, il beneficio non è applicabile. |
| Straordinario festivo o notturno | Con la circolare n. 2/E del 2026 è stato chiarito che restano escluse dall’ambito applicativo della disposizione in commento “le somme corrisposte, a qualsiasi titolo, per lavoro straordinario, eccetto che festivo o notturno, nonché, ai sensi del comma 11, i compensi che, ancorché denominati come maggiorazioni o indennità, sostituiscono in tutto o in parte la retribuzione ordinaria. Sono, difatti, interessati dalla disciplina in esame esclusivamente gli importi ‘aggiuntivi’ collegati agli istituti richiamati, ove previsti dal CCNL, rispetto alla retribuzione ordinaria percepita dai lavoratori, ferma restando l’esclusione delle somme relative a lavoro straordinario”. Ciò considerato, si evidenzia che l’imposta sostitutiva pari al 15 per cento, prevista dai commi 10 e 11 della legge di bilancio 2026, si applica all’intera retribuzione corrisposta per lavoro straordinario notturno o straordinario festivo. |
| Indennità di reperibilità | Con la circolare n. 2/E del 2026 , con riferimento all’imposta sostitutiva in commento, è stato precisato che rientrano “nell’ambito applicativo della disposizione agevolativa le indennità di reperibilità previste dai CCNL in relazione” al lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale e al lavoro a turni. Considerato che le indennità di reperibilità remunerano una condizione di disponibilità del lavoratore, il quale accetta una limitazione della propria libertà personale e organizzativa, si ritiene che l’imposta sostitutiva si applichi alle indennità di reperibilità, previste dai CCNL, in relazione alle casistiche di cui ai citati commi 10 e 11 , anche laddove il lavoratore non abbia effettivamente prestato la connessa attività lavorativa, in quanto tali indennità sono funzionalmente collegate alle maggiorazioni e indennità per lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale e per il lavoro a turni. |
| Assenza o mancata applicazione di un CCNL | Con la circolare n. 2/E del 2026 , con riferimento all’ambito applicativo dell’imposizione agevolata sugli incrementi retributivi, è stato precisato che “l’imposta sostitutiva si applica agli incrementi retributivi corrisposti nell’anno 2026, in attuazione di rinnovi dei contratti collettivi nazionali sottoscritti negli anni 2024, 2025 e 2026”. Con la medesima circolare è stato, altresì, chiarito, con riferimento all’imposizione agevolata sulle maggiorazioni e sulle indennità per lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale e indennità inerenti al lavoro a turni, che restano “escluse dall’ambito applicativo della disposizione le somme erogate in base agli accordi territoriali e aziendali”. Si ritiene, pertanto, che, qualora al rapporto di lavoro non sia stato applicato un CCNL, le suddette imposte sostitutive non possano trovare applicazione. |
| Applicazione delle agevolazioni in caso di lavoratori impatriati e di docenti o ricercatori residenti all’estero che si trasferiscono in Italia | Con la circolare n. 2/E del 2026 è stato evidenziato che, nel caso in cui “l’aumento contrattuale riguardi i redditi di lavoratori dipendenti che godono del regime agevolativo previsto per il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero e per i lavoratori impatriati, si ritiene che la misura agevolativa in commento si applichi alla sola quota imponibile dell’aumento contrattuale”. Con riferimento al regime speciale per lavoratori impatriati di cui all’articolo 16 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, sostituito, a partire dal 2024, dal nuovo regime disciplinato dall’articolo 5 del D.Lgs. n. 209 del 2023, nonché con riferimento agli incentivi per docenti e ricercatori di cui all’articolo 44 del D.L. n. 78 del 2010, con la circolare n. 17/E del 23 maggio 2017 (cfr. Parte II, paragrafo 4.1) è stato precisato che i redditi oggetto delle agevolazioni sopra richiamate “devono essere determinati secondo le disposizioni previste dal TUIR per le singole categorie di reddito, vale a dire dall’articolo 51 , se derivanti da rapporti di lavoro dipendente, dall’articolo 52 , se derivanti da rapporti assimilati al lavoro dipendente e dall’articolo 54 se derivanti dall’esercizio di arti e professioni. […] Dal reddito complessivo, ridotto per effetto del beneficio fiscale, sono scomputati gli oneri deducibili di cui all’articolo 10 del TUIR, e dall’imposta dovuta le detrazioni per carichi di famiglia (articolo 12 del TUIR) e per tipologia di reddito (articolo 13 del TUIR)”. In sostanza, sono agevolabili i redditi assoggettati a tassazione progressiva mentre sono esclusi dall’applicazione dei citati regimi agevolativi i redditi che non concorrono alla formazione del reddito complessivo. Tale principio è stato confermato con la circolare n. 33/E del 28 dicembre 2020 (cfr. paragrafo 7.7) e con la risoluzione n. 40/E del 23 luglio 2024, con la quale, con riferimento al regime speciale per i lavoratori impatriati, è stato precisato che il predetto regime si applica ai redditi prodotti in Italia, determinati in base alle disposizioni previste dal Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), per le singole categorie, che «concorrono alla formazione del reddito complessivo» nelle misure ridotte previste dal citato articolo 16 (cfr. anche la circolare n. 33/E del 2020 ). Considerato che gli incrementi retributivi sono assoggettati a imposta sostitutiva e, quindi, non concorrono alla formazione del reddito complessivo, il chiarimento contenuto nella citata circolare n. 2/E del 2026 , nella parte in cui è specificato che la misura agevolativa in commento si applica “alla sola quota imponibile dell’aumento contrattuale”, deve intendersi nel senso che, qualora le somme in questione siano corrisposte ai “lavoratori impatriati” nonché ai docenti o ai ricercatori, le stesse devono essere assoggettate alla predetta imposta sostitutiva per l’intero ammontare, senza, dunque, tener conto delle riduzioni previste dalle relative norme agevolative. Resta fermo che, qualora il lavoratore rinunci espressamente all’applicazione dell’imposta sostitutiva, gli incrementi retributivi concorrono alla formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti, nella misura ridotta prevista dalla norma. Le predette indicazioni valgono anche con riferimento all’applicazione dell’imposta sostitutiva del 15 per cento di cui ai commi 10 e 11 della citata legge di bilancio 2026. |
Riferimenti normativi:
- Agenzia delle Entrate, Circolare 24 giugno 2026, n. 3/E;
- Legge 30 dicembre 2025, n. 199, art. 1, commi 7, 10 e 11 ;
- Agenzia delle Entrate, Circolare 24 febbraio 2026, n. 2/E.
Il contenuto di questa newsletter è strettamente riservato e destinato esclusivamente ai destinatari autorizzati.
È espressamente vietata la condivisione totale o parziale di questa comunicazione su qualsiasi piattaforma pubblica o privata, inclusi (ma non limitati a):
• Gruppi e canali Telegram
• Chat di gruppo o broadcast su WhatsApp
• Post o storie su Facebook, Instagram, X (Twitter), LinkedIn, o altri social network.
Ogni violazione di questa norma potrà comportare l’esclusione immediata dalla lista dei destinatari e, nei casi più gravi, azioni legali.
Grazie per il rispetto delle regole e per contribuire a mantenere la riservatezza delle informazioni condivise.