CIRCOLARE MONOGRAFICA
Regime impositivo degli atti di trasferimento a titolo oneroso di beni immobili classificati in una delle categorie F
DI STEFANO SETTI | 24 LUGLIO 2026
Con lo Studio n. 36-2026/T il Consiglio Nazionale del Notariato affronta in modo sistematico il trattamento IVA delle cessioni aventi ad oggetto gli immobili appartenenti alle categorie catastali “F”, proponendo un’interpretazione che, in più punti, si discosta sia dagli orientamenti dell’Agenzia delle Entrate sia dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione. L’elaborato distingue gli immobili ancora inseriti nel ciclo produttivo dell’impresa – quali i fabbricati in corso di costruzione (F/3) e quelli in corso di definizione (F/4) – dai fabbricati collabenti (F/2) e dai lastrici solari (F/5), per i quali individua il regime naturale di esenzione previsto dall’art. 10, comma 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972. Lo Studiovalorizza la funzione economica del bene al momento della cessione e propone una lettura unitaria della disciplina IVA fondata sulla permanenza o meno dell’immobile nel ciclo produttivo dell’impresa, offrendo importanti spunti interpretativi per notai, professionisti e operatori del settore immobiliare.
Le categorie catastali “F” continuano a porre problemi interpretativi
Il trattamento IVA delle cessioni immobiliari rappresenta da sempre uno dei settori più complessi dell’imposizione indiretta. Le difficoltà interpretative aumentano sensibilmente quando oggetto della compravendita sono immobili censiti nelle cosiddette categorie catastali “F”, vale a dire categorie prive di rendita catastale e destinate ad individuare beni caratterizzati da situazioni edilizie o catastali particolari.
L’art. 3 del D.M. 2 gennaio 1998, n. 28 ha previsto le categorie catastali F/1 (aree urbane), F/2 (fabbricati collabenti), F/3 (fabbricati in corso di costruzione), F/4 (fabbricati in corso di definizione) e F/5 (lastrici solari), alle quali si sono poi aggiunte ulteriori categorie di natura speciale.
Nonostante la crescente diffusione delle transazioni aventi ad oggetto tali beni, il legislatore non ha mai introdotto una disciplina IVA specifica.
Ne consegue che l’individuazione del corretto trattamento tributario deve essere ricostruita attraverso i principi generali contenuti nel D.P.R. n. 633/1972, facendo particolare riferimento agli artt. 2, 10 e 17, nonché alla disciplina urbanistica dettata dall’art. 3 del D.P.R. n. 380/2001.
Proprio l’assenza di una disciplina organica ha indotto il Consiglio Nazionale del Notariato, con lo Studio n. 36-2026/T, ad elaborare una ricostruzione sistematica del regime IVA delle cessioni di immobili appartenenti alle categorie catastali “F”, evidenziando come tali beni non possano essere trattati unitariamente, ma richiedano una disciplina differenziata in funzione della loro natura e del momento in cui interviene la cessione.
Il Documento prende le mosse da un principio fondamentale: la classificazione catastale rappresenta certamente un elemento rilevante, ma non sempre decisivo ai fini dell’individuazione del corretto regime IVA. Occorre infatti verificare se il bene possa essere considerato ancora inserito nel ciclo produttivo dell’impresa oppure se debba essere qualificato quale fabbricato ormai ultimato.
È proprio tale distinzione che costituisce il filo conduttore dell’intero Studio.
Il criterio del “ciclo produttivo” diventa l’elemento centrale della disciplina IVA
Secondo il Notariato, il discrimine fondamentale non è costituito esclusivamente dalla categoria catastale attribuita al bene, bensì dalla circostanza che l’immobile si trovi ancora o meno nel ciclo produttivo dell’impresa.
Il principio deriva direttamente dalla struttura dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972.
Le disposizioni contenute nei numeri 8-bis) e 8-ter) disciplinano infatti le cessioni di fabbricati ormai ultimati, prevedendo come regola generale l’esenzione IVA, salvo specifiche ipotesi di imponibilità obbligatoria o facoltativa.
Diversamente, gli immobili non ancora ultimati non possono essere ricondotti nell’ambito applicativo di tali disposizioni.
Essi costituiscono ancora beni in fase di produzione e, proprio per questo motivo, devono essere considerati normalmente imponibili.
Lo Studio individua, pertanto, due grandi categorie di immobili:
- quelli ancora inseriti nel ciclo produttivo dell’impresa, rappresentati essenzialmente dalle categorie F/3 e F/4;
- quelli ormai estranei al processo produttivo, quali F/2 e F/5, per i quali torna ad operare il regime naturale di esenzione previsto dall’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972.
Si tratta di una ricostruzione che, pur trovando solide basi sistematiche, conduce in diversi casi a conclusioni differenti rispetto a quelle sostenute dall’Amministrazione finanziaria.
Fabbricati in corso di costruzione (F/3): imponibilità IVA quale regola generale
Tra le questioni maggiormente approfondite dallo Studio assume particolare rilievo quella riguardante i fabbricati in corso di costruzione, censiti nella categoria catastale F/3.
Secondo il Consiglio Nazionale del Notariato, tali immobili non possono essere qualificati come fabbricati ultimati e, conseguentemente, non rientrano nell’ambito applicativo dell’art. 10, comma 1, nn. 8-bis) e 8-ter), del D.P.R. n. 633/1972.
L’argomento principale è di carattere sistematico.
La disciplina dell’esenzione prevista dall’art. 10 presuppone infatti che il bene abbia già completato il proprio ciclo produttivo.
Finché il fabbricato non è ultimato, esso continua, invece, a rappresentare un bene destinato alla produzione dell’impresa costruttrice.
La relativa cessione deve pertanto essere assoggettata ad IVA indipendentemente dalla qualità soggettiva dell’acquirente.
Lo Studio valorizza il dato oggettivo rappresentato dallo stato di avanzamento dell’immobile e ritiene irrilevante che il cessionario sia un’impresa di costruzione oppure un privato consumatore.
Su questo punto emerge una significativa divergenza rispetto alla giurisprudenza della Corte di Cassazione.
Le sentenze n. 22757/2016, n. 23499/2016 e n. 22138/2017 hanno infatti affermato che la permanenza del bene nel ciclo produttivo dovrebbe essere verificata anche alla luce della posizione del cessionario.
Secondo la Suprema Corte, il fabbricato F/3 uscirebbe dal circuito produttivo qualora venga acquistato da un soggetto diverso da un’impresa edile, con conseguente applicazione della disciplina prevista per gli immobili ultimati.
Il Notariato non condivide tale ricostruzione.
La permanenza nel ciclo produttivo rappresenta infatti una caratteristica del bene e dell’attività svolta dal cedente, non una conseguenza delle future intenzioni dell’acquirente.
In altri termini, la qualificazione fiscale dell’operazione deve essere effettuata con riferimento alla situazione esistente al momento della cessione, senza attribuire rilevanza alla successiva destinazione economica che il cessionario potrà attribuire all’immobile.
Tale impostazione appare coerente anche con la precedente prassi amministrativa.
Già la circolare n. 12/E del 1° marzo 2007 aveva chiarito che la disciplina di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 riguarda esclusivamente i fabbricati ultimati, con la conseguenza che la vendita di un immobile ancora in costruzione deve essere ordinariamente assoggettata ad IVA.
Fabbricati in corso di definizione (F/4): il Notariato supera l’orientamento dell’Agenzia
Le stesse conclusioni vengono estese ai fabbricati in corso di definizione, censiti nella categoria catastale F/4.
Lo Studio evidenzia come questa categoria comprenda situazioni molto differenti tra loro.
Da un lato vi rientrano immobili prossimi all’ultimazione ma ancora privi di una definitiva identificazione catastale; dall’altro possono essere classificati F/4 anche fabbricati interessati da interventi di ristrutturazione edilizia ai sensi dell’art. 3, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 380/2001.
In entrambe le ipotesi, secondo il Notariato, il bene continua a permanere nel ciclo produttivo dell’impresa e la relativa cessione deve essere considerata imponibile ai fini IVA.
Fabbricati collabenti (F/2): per il Notariato prevale il regime naturale di esenzione IVA
Tra i profili maggiormente innovativi dello Studio n. 36-2026/T assume particolare rilievo la ricostruzione del trattamento IVA applicabile ai fabbricati collabenti, censiti nella categoria catastale F/2.
Sul punto emerge uno dei principali contrasti con l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate.
La categoria F/2 identifica immobili che, per il loro stato di degrado, non sono più idonei a produrre un’autonoma capacità reddituale e risultano privi di rendita catastale. Si tratta, tuttavia, pur sempre di fabbricati e non di aree edificabili o di immobili ancora inseriti nel ciclo produttivo dell’impresa.
Muovendo da tale premessa, il Consiglio Nazionale del Notariato ritiene che la relativa cessione debba essere ricondotta al regime ordinarioprevisto dall’art. 10, comma 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972, relativo ai fabbricati diversi da quelli strumentali.
La conclusione poggia su un duplice argomento.
Da un lato, il legislatore individua nell’esenzione il regime naturale delle cessioni di fabbricati, mentre l’imponibilità rappresenta un’eccezione che può operare esclusivamente nelle ipotesi espressamente previste dalla norma.
Dall’altro lato, il semplice inserimento dell’immobile nella categoria catastale F/2 non costituisce un elemento idoneo a modificarne automaticamente il trattamento fiscale.
Secondo il Notariato, infatti, sarebbe contrario alla ratio dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 far discendere un generalizzato regime di imponibilità da una mera variazione catastale, in assenza di un intervento edilizio riconducibile alle fattispecie previste dall’art. 3, comma 1, lett. c), d) o f), del D.P.R. n. 380/2001.
L’imponibilità IVA deve infatti essere giustificata dalla permanenza del bene nel circuito produttivo dell’impresa oppure dall’esecuzione di interventi qualificati di nuova costruzione o recupero edilizio, non dalla sola classificazione catastale.
Da tale ricostruzione discende che la vendita di un fabbricato collabente deve essere normalmente considerata esente da IVA, salva l’applicazione delle deroghe previste dall’art. 10, comma 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972.
Resta quindi imponibile la cessione effettuata:
- dall’impresa costruttrice o dall’impresa che ha eseguito interventi di recupero entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori;
- ovvero, decorso tale termine, quando il cedente eserciti l’opzione per l’imponibilità.
In quest’ultima ipotesi trova applicazione anche il meccanismo dell’inversione contabile previsto dall’art. 17, comma 6, lett. a-bis), del D.P.R. n. 633/1972.
La ricostruzione si pone in netto contrasto con la Risposta ad interpello n. 554 del 9 novembre 2022, con la quale l’Agenzia delle Entrate ha invece sostenuto che il fabbricato collabente, non appartenendo ad alcuna categoria catastale ordinaria, debba essere sempre assoggettato ad IVA.
Secondo il Notariato tale soluzione finirebbe per attribuire rilevanza determinante ad una classificazione catastale provvisoria, ampliando indebitamente le ipotesi di imponibilità previste dal legislatore.
Lastrici solari (F/5): riconosciuta la natura autonoma del bene anche ai fini IVA
Altrettanto significativa è l’analisi dedicata ai lastrici solari censiti autonomamente nella categoria catastale F/5.
Lo Studio affronta innanzitutto la questione della qualificazione del lastrico solare, chiarendo che lo stesso deve essere ricondotto alla categoria dei fabbricati.
La conclusione appare coerente con la precedente posizione dell’Agenzia delle Entrate espressa nella circolare n. 36/E/2013, nonché con la giurisprudenza della Corte di Cassazione, che con l’ordinanza n. 15192 del 31 maggio 2021 ha ricondotto il lastrico solare nell’ambito dei fabbricati ai fini dell’applicazione dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972.
La vera novità dello Studio riguarda, tuttavia, la qualificazione del lastrico quale bene autonomo.
Secondo una prima ricostruzione interpretativa, il lastrico potrebbe essere considerato una semplice porzione del fabbricato principale, con la conseguenza di seguire il medesimo regime IVA dell’edificio cui accede.
Il Consiglio Nazionale del Notariato non ritiene però convincente tale impostazione.
La categoria catastale F/5 attribuisce infatti al lastrico una propria autonomia sia sotto il profilo catastale sia sotto quello fiscale.
Inoltre, il lastrico non coincide necessariamente con la copertura di un edificio, potendo costituire anche la copertura di cortili, terrazze o altre superfici scoperte.
La sua qualificazione non può quindi dipendere dalla natura del fabbricato sottostante.
Sotto il profilo tributario, il Notariato ritiene conseguentemente che il lastrico debba essere considerato un fabbricato autonomo diverso dai fabbricati strumentali, con applicazione del regime previsto dall’art. 10, comma 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972.
A sostegno di tale conclusione viene richiamata anche la citata ordinanza della Cassazione n. 15192/2021, secondo cui la strumentalità deve essere individuata esclusivamente sulla base della categoria catastale del bene al momento dell’atto.
Poiché la categoria F/5 non rientra tra quelle proprie dei fabbricati strumentali (gruppi catastali B, C, D, E e categoria A/10), il lastrico non può essere attratto nell’ambito applicativo dell’art. 10, comma 1, n. 8-ter), del D.P.R. n. 633/1972.
Di conseguenza, anche per i lastrici solari il regime naturale rimane quello dell’esenzione IVA, salva l’imponibilità obbligatoria prevista per il costruttore o per l’impresa di ripristino entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori ovvero quella derivante dall’esercizio dell’opzione successivamente al quinquennio.
Anche in tale ipotesi potrà trovare applicazione il reverse charge previsto dall’art. 17, comma 6, lett. a-bis), del D.P.R. n. 633/1972.
Un ulteriore aspetto pratico evidenziato dal Notariato riguarda le cessioni contestuali di un fabbricato e del relativo lastrico censito autonomamente.
In tali fattispecie il corrispettivo dovrà essere ripartito tra i due beni, applicando a ciascuno il regime IVA corrispondente.
Le aree urbane (F/1): la categoria catastale non è sufficiente
Diversa è la disciplina applicabile alle aree urbane censite nella categoria F/1.
Secondo il Notariato, la mera classificazione catastale non consente di individuare automaticamente il trattamento IVA della relativa cessione.
Occorre invece verificare la destinazione urbanistica dell’area.
Qualora il terreno risulti suscettibile di utilizzazione edificatoria, la cessione ricade nel campo di applicazione dell’IVA.
Se invece l’area non possiede capacità edificatoria, trova applicazione l’art. 2, comma 3, n. 3), del D.P.R. n. 633/1972, con conseguente esclusione dal campo di applicazione dell’imposta e assoggettamento dell’atto ad imposta di registro.
Il trattamento fiscale continua quindi a dipendere dalla disciplina prevista per i terreni, mentre la categoria F/1 assume una funzione meramente identificativa sotto il profilo catastale.
Il ruolo delle pertinenze: il regime IVA non sempre segue quello del bene principale
Lo Studio dedica uno specifico approfondimento anche alle ipotesi in cui gli immobili appartenenti alle categorie catastali “F” vengano trasferiti come pertinenze di un altro fabbricato.
La questione assume particolare rilevanza poiché, nella prassi notarile, non sono infrequenti le cessioni contestuali di abitazioni con lastrici solari autonomamente censiti, fabbricati collabenti destinati a essere recuperati o immobili ancora in corso di costruzione destinati a divenire pertinenze del fabbricato principale.
Il Notariato ricorda come il principio civilistico di accessorietà non comporti automaticamente anche una piena assimilazione sotto il profilo tributario.
In linea generale, infatti, ciascuna cessione mantiene una propria autonomia ai fini IVA e richiede una verifica separata dei presupposti soggettivi e oggettivi previsti dal D.P.R. n. 633/1972.
Ne consegue che il regime fiscale applicabile al bene principale non si estende automaticamente al bene pertinenziale.
La conclusione assume particolare rilievo per i fabbricati classificati nelle categorie F/3 e F/4.
Anche qualora tali immobili siano destinati a costituire pertinenze di un’abitazione o di un fabbricato strumentale, la loro permanenza nel ciclo produttivo dell’impresa impedisce di applicare il regime previsto per gli immobili ultimati disciplinati dai numeri 8-bis) e 8-ter) dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972.
Diversamente, con riferimento ai lastrici solari (F/5), il principio di assimilazione tipologica può trovare applicazione, purché restino verificati i presupposti oggettivi e soggettivi richiesti dalla disciplina IVA. In tali ipotesi il vincolo pertinenziale può incidere sulla qualificazione dell’operazione, senza tuttavia eliminare la necessità di verificare autonomamente il corretto trattamento fiscale del bene ceduto.
Un quadro interpretativo non ancora uniforme
L’analisi svolta dal Consiglio Nazionale del Notariato mette chiaramente in evidenza come il trattamento IVA delle categorie catastali “F” sia tutt’altro che pacifico.
Permangono infatti significative divergenze interpretative.
Per gli immobili F/3, il contrasto riguarda principalmente la giurisprudenza della Corte di Cassazione, la quale attribuisce rilievo anche alla qualità soggettiva dell’acquirente nella verifica della permanenza del bene nel circuito produttivo.
Per gli immobili F/4, la divergenza interessa soprattutto la Risposta ad interpello n. 167/2022, che continua a valorizzare la categoria catastale posseduta anteriormente all’attribuzione della classificazione provvisoria.
Per i fabbricati collabenti (F/2), invece, il contrasto è ancora più marcato. L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 554/2022, ritiene infatti che la relativa cessione debba essere sempre imponibile ai fini IVA, mentre il Notariato riconduce tali operazioni al regime naturale di esenzione previsto dall’art. 10, comma 1, n. 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972.
Più limitate risultano invece le divergenze con riguardo ai lastrici solari, per i quali tanto la giurisprudenza quanto la prassi amministrativa riconoscono la riconducibilità del bene nell’ambito dei fabbricati, pur permanendo differenti impostazioni circa il grado di autonomia fiscale da attribuire alla categoria catastale F/5.
Nel complesso, lo Studio propone una lettura improntata ad una maggiore coerenza sistematica, fondata sul principio secondo cui il trattamento IVA deve riflettere la reale funzione economica del bene al momento della cessione e non dipendere esclusivamente dalla classificazione catastale o dalla futura destinazione impressa dal cessionario.
Tabella riepilogativa
| Categoria catastale | Natura del bene | Regime IVA secondo il Notariato | Posizione Agenzia delle Entrate | Principali riferimenti |
| F/1 – Area urbana | Terreno | IVA solo se edificabile; altrimenti fuori campo IVA exart. 2, comma 3, n. 3), D.P.R. n. 633/1972 | Conforme | Art. 2, D.P.R. n. 633/1972 |
| F/2 – Fabbricato collabente | Fabbricato non ultimato ma fuori dal ciclo produttivo | Esenzione ex art. 10, comma 1, n. 8-bis), salvo imponibilità del costruttore entro 5 anni o per opzione | Risposta AdE n. 554/2022: imponibilità generalizzata | Art. 10, comma 1, n. 8-bis), D.P.R. n. 633/1972 art. 17, comma 6, lett. a-bis) art. 3, D.P.R. n. 380/2001 |
| F/3 – Fabbricato in corso di costruzione | Bene nel ciclo produttivo | Sempre imponibile IVA | Conforme nella prassi; Cassazione valorizza anche la posizione del cessionario | Circolare AdE n. 12/E/2007 Cass. nn. 22757/2016, 23499/2016, 22138/2017 |
| F/4 – Fabbricato in corso di definizione | Bene nel ciclo produttivo | Sempre imponibile IVA | Risposta AdE n. 167/2022: rileva la categoria catastale originaria | Art. 10, D.P.R. n. 633/1972 art. 3, D.P.R. n. 380/2001 |
| F/5 – Lastrico solare | Fabbricato autonomo non strumentale | Esenzione ex art. 10, comma 1, n. 8-bis), salvo imponibilità nei casi previsti dalla norma | Sostanzialmente conforme sulla natura del bene | Cass. n. 15192/2021 circolare AdE n. 36/E/2013 art. 17, comma 6, lett. a-bis), D.P.R. n. 633/1972 |
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2, 10 e 17;
- Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 7 novembre 2022, n. 554;
- Cass., sez. trib., sent. 22 settembre 2017, n. 22138;
- Cass., sez. trib., sent. 18 novembre 2016, n. 23499;
- Cass., sez. trib., sent. 9 novembre 2016, n. 22757;
- Consiglio Nazionale del Notariato, Studio 9 aprile 2026, n.36-2026/T.
Il contenuto di questa newsletter è strettamente riservato e destinato esclusivamente ai destinatari autorizzati.
È espressamente vietata la condivisione totale o parziale di questa comunicazione su qualsiasi piattaforma pubblica o privata, inclusi (ma non limitati a):
• Gruppi e canali Telegram
• Chat di gruppo o broadcast su WhatsApp
• Post o storie su Facebook, Instagram, X (Twitter), LinkedIn, o altri social network.
Ogni violazione di questa norma potrà comportare l’esclusione immediata dalla lista dei destinatari e, nei casi più gravi, azioni legali.
Grazie per il rispetto delle regole e per contribuire a mantenere la riservatezza delle informazioni condivise.