CIRCOLARE MONOGRAFICA
L’istituto consente di ridurre le sanzioni applicabili all’infrazione commessa e di regolarizzare la propria posizione con il Fisco
DI MICHELE SILIATO | 27 AGOSTO 2026
Il sostituto d’imposta che non ha provveduto a versare i tributi e le ritenute può regolarizzare la propria posizione mediante il c.d. ravvedimento operoso. Tale istituto consente di ridurre le sanzioni applicabili all’infrazione commessa e di regolarizzare la propria posizione con il Fisco.
Il ravvedimento operoso
Ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, il contribuente può avvalersi del c.d. ravvedimento operoso per porre spontaneamente rimedio ad eventuali omissioni, violazioni o irregolarità nei versamenti di tributi e ritenute fiscali. L’utilizzo dello strumento permette al contribuente di ridurre le sanzioni applicabili alle infrazioni commesse e di regolarizzare la propria posizione entro precisi e determinati limiti temporali.
A seguito delle modifiche apportate dall’art. 1, comma 637, Legge 23 dicembre 2014, n. 190, l’istituto del ravvedimento è ammesso anche laddove siano già iniziate attività di accertamento di cui il contribuente sia formalmente a conoscenza e per tutto il periodo di accertamento, e sino a quando non sia stato notificato l’atto di liquidazione o di accertamento, ivi inclusi gli avvisi di irregolarità emessi sulla base dei controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter , D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis , D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
Il ravvedimento si perfeziona esclusivamente nel caso in cui il contribuente versi spontaneamente l’imposta dovuta, maggiorata degli interessi calcolati al tasso legale annuo e parametrati ai giorni trascorsi dalla data in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato sino a quella in cui viene effettivamente eseguito, nonché la relativa sanzione determinata in misura ridotta.
La sanzione, come infra analizzato, è caratterizzata da un meccanismo progressivo in base al quale la relativa entità aumenta in funzione del maggior ritardo nel versamento.
Ai sensi del successivo art. 13-bis , rubricato “Ravvedimento parziale”, è consentito al contribuente di avvalersi dell’istituto del ravvedimento anche incaso di versamento frazionato, purché nei tempi prescritti dal comma 1, lett. a), a-bis), b), b-bis), b-ter), b-quater), b-quinquies) e c), del medesimo art. 13 .
Nel caso in cui l’imposta dovuta sia versata in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente:
- la sanzione applicabile corrisponde a quella riferita all’integrale tardivo versamento;
- gli interessi sono dovuti per l’intero periodo del ritardo;
- la riduzione prevista in caso di ravvedimento è riferita al momento del perfezionamento dello stesso.
Nel caso di versamento tardivo dell’imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito ravvedere autonomamente i singoli versamenti, con le riduzioni previste, ovvero ravvedere il versamento complessivo, applicando alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata.
Le disposizioni di cui all’art. 13-bis (Ravvedimento parziale) sono applicabili ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.
Ravvedimento operoso: determinazione delle sanzioni
Come anticipato, l’istituto del ravvedimento operoso ha subito profonde modifiche sia con l’art. 1, comma 637 , della Legge di Bilancio 2015, con riferimento alle violazioni commesse dal 1° gennaio 2015, sia con il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, con riferimento alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, per espressa previsione dell’art. 5, comma 1.
Da quest’ultima data, si rammenta che l’art. 2, comma 1 , lett. l), n. 1, del citato D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 ha modificato la previsione di cui all’art. 13, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, diminuendo dal 30% al 25% la sanzione amministrativa prevista nel caso di omesso versamento, integrale o parziale, delle ritenute relative alla dichiarazione tardiva non regolarizzata con ravvedimento.
Il medesimo art. 13 prevede, altresì, che per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni la predetta sanzione è ridotta alla metà. Fatta salva l’applicazione dell’istituto del ravvedimento, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione è ulteriormente ridotta a un importo pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo.
| Sanzioni per omesso o insufficiente versamento di ritenute | |
| Violazioni fino al 31 agosto 2024 | Violazioni dal 1° settembre 2024 |
| 30% dell’importo non versato o versato oltre il termine; 15% degli importi non versati per ritardi non superiori a 90 giorni; riduzione di 1/15 della sanzione del 15% per ogni giorno di ritardo, per i ritardi non superiori a 15 giorni | 25% dell’importo non versato o versato oltre il termine; 12,50% degli importi non versati per ritardi non superiori a 90 giorni; riduzione di 1/15 della sanzione del 12,50% per ogni giorno di ritardo, per i ritardi non superiori a 15 giorni |
| N.B.: la sanzione si applica nei casi di liquidazione della maggiore imposta ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54-bis , D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. | |
Qualora il contribuente, invece, si avvalga del ravvedimento operoso, verrà applicata una sanzione calcolata in rapporto ai giorni di ritardo, così come previsto dall’art. 13, comma 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
Omesso versamento delle ritenute fiscali
Con riferimento al modello 770 si riepilogano, di seguito, le sanzioni applicabili nelle ipotesi di omesso versamento delle ritenute operate, assumendo quale data “spartiacque” il 1° settembre 2024:
| Violazioni dal 1° gennaio 2015 al 31 agosto 2024 (Sanzione ordinaria 30%) | ||
| Termine ravvedimento | Sanzione applicabile | Sanzione applicabile ravvedimento |
| Entro 15 giorni dalla scadenza del termine di versamento | 1/15 del minimo (15%) per ogni giorno di ritardo | 1/10 di 1% per ogni giorno di ritardo |
| Entro 30 giorni dalla scadenza del termine di versamento | 1/10 del minimo (15%) | 1,50% |
| Entro 90 giorni dalla scadenza del termine di versamento | 1/9 del minimo (15%) | 1,67% |
| Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione (31 ottobre) | 1/8 del minimo (30%) | 3,75% |
| Dopo il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione (31 ottobre) | 1/7 del minimo (30%) | 4,29% |
| Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello della violazione | 1/7 del minimo (30%) | 4,29% |
| Oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello della violazione | 1/6 del minimo (30%) | 5% |
| Violazioni dal 1° settembre 2024(Sanzione ordinaria 25%) | ||
| Termine ravvedimento | Sanzione applicabile | Sanzione applicabile ravvedimento |
| Entro 15 giorni dalla scadenza del termine di versamento | 1/15 del minimo (12,50%) per ogni giorno di ritardo | 1/10 di 1% per ogni giorno di ritardo |
| Entro 30 giorni dalla scadenza del termine di versamento | 1/10 del minimo (12,50%) | 1,25% |
| Entro 90 giorni dalla scadenza del termine di versamento | 1/9 del minimo (12,50%) | 1,39% |
| Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione (31 ottobre) | 1/8 del minimo (25%) | 3,13% |
| Dopo il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione (31 ottobre) | 1/7 del minimo (25%) | 3,57% |
| Quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre un anno dall’omissione o dall’errore | 1/7 del minimo (25%) | 3,57% |
| Dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all’art. 6-bis, comma 3, della Legge n. 212/2000, non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis , primo periodo del D.Lgs. n. 218/1997 | 1/6 del minimo (25%) | 4,17% |
| Dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’art. 24 della Legge 7 gennaio 1929, n. 4, senza che sia stata inviata comunicazione di adesione al verbale ai sensi dell’art. 5-quater del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, e, comunque, prima della comunicazione dello schema di atto di cui all’art. 6-bis, comma 3, della Legge 27 luglio 2000, n. 212 | 1/5 del minimo (25%) | 5% |
| Dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all’art. 6-bis, comma 3, della Legge 27 luglio 2000, n. 212, relativo alla violazione constatata ai sensi dell’art. 24 della Legge 7 gennaio 1929, n. 4, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis , primo periodo, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 | 1/4 del minimo (25%) | 6,25% |
Per il ravvedimento effettuato nei primi 15 giorni, pertanto, la sanzione ordinaria e quella ridotta, per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, sono determinabili come di seguito:
| Giorni | Sanzione ordinaria (1/15 di 12,50%) | Sanzione ridotta (1/10) |
| 1 | 0,8333 | 0,0833 |
| 2 | 1,6667 | 0,1667 |
| 3 | 2,5000 | 0,2500 |
| 4 | 3,3333 | 0,3333 |
| 5 | 4,1667 | 0,4167 |
| 6 | 5,0000 | 0,5000 |
| 7 | 5,8333 | 0,5833 |
| 8 | 6,6667 | 0,6667 |
| 9 | 7,5000 | 0,7500 |
| 10 | 8,3333 | 0,8333 |
| 11 | 9,1667 | 0,9167 |
| 12 | 10,0000 | 1,0000 |
| 13 | 10,8333 | 1,0833 |
| 14 | 11,6667 | 1,1667 |
| 15 | 12,5000 | 1,2500 |
Per quanto concerne le sanzioni da ravvedimento relative ad alcune ritenute e trattenute oggetto del modello 770, si rammenta che l’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione 28 aprile 2023, n. 18/E, ha istituito i seguenti codici tributo:
| Sezione | Codice tributo | Descrizione |
| Erario | 8947 | Sanzione per ravvedimento su ritenute erariali su redditi di lavoro dipendente, assimilati e assistenza fiscale |
| 8948 | Sanzione per ravvedimento su ritenute erariali su redditi di lavoro autonomo, provvigioni, redditi diversi e locazioni brevi | |
| 8949 | Sanzione per ravvedimento su ritenute erariali su redditi di capitale | |
| Regioni | 8950 | Sanzione per ravvedimento addizionale regionale IRPEF trattenuta dai sostituti d’imposta su redditi di lavoro dipendente, assimilati e assistenza fiscale |
| 8951 | Sanzione per ravvedimento addizionale regionale IRPEF trattenuta dai sostituti d’imposta su redditi diversi | |
| IMU e altri tributi locali | 8952 | Sanzione per ravvedimento addizionale comunale IRPEF trattenuta dai sostituti d’imposta su redditi di lavoro dipendente, assimilati e assistenza fiscale |
| 8953 | Sanzione per ravvedimento addizionale comunale IRPEF trattenuta dai sostituti d’imposta su redditi diversi |
Ravvedimento operoso per omesso versamento: esempio di calcolo
Di seguito una simulazione di calcolo di un ravvedimento operoso relativo a ritenute IRPEF su redditi di lavoro dipendente effettuato entro i quindici giorni successivi alla scadenza del versamento e la relativa esposizione sul modello 770/2026:
Esempio n. 1 – Ravvedimento entro 15 giorni
- periodo ritenuta 05/2025;
- ritenute IRPEF da ravvedere (cod. tributo 1001) = € 1.000;
- ritardo di versamento 8 giorni;
- sanzione = € 1.000 x 0,6667% = € 6,67;
- interessi = € 1.000 x 2% x 8 giorni / 365 = € 0,44.
Il ravvedimento operoso si perfeziona esclusivamente nel caso in cui il contribuente versi spontaneamente l’imposta dovuta, maggiorata degli interessi calcolati al tasso legale annuo, nonché la relativa sanzione determinata in misura ridotta.
→ Dal 1° gennaio 2025, il tasso di interesse legale è fissato al 2%.
→ Dal 1° gennaio 2026, il tasso di interesse legale è fissato all’1,6%.
Esposizione in F24
Esposizione quadro ST – Modello 770/2026
Esempio n. 2 – Ravvedimento entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione
- periodo ritenuta 02/2025;
- scadenza di versamento 17 marzo 2025;
- ritenute IRPEF da ravvedere (cod. tributo 1001) = € 1.000;
- ritardo di versamento 578 giorni (16/10/2026);
- sanzione = € 1.000 x 3,125% = € 31,25;
- interessi anno 2025 = € 1.000 x 2% x 289 giorni / 365 = € 15,83;
- interessi anno 2026 = € 1.000 x 1,6% x 289 giorni / 365 = € 12,67 (totale interessi € 28,50)
Esposizione in F24
Esposizione quadro ST – Modello 770/2026
Ai sensi del nuovo comma 2-bis, art. 13 , D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, la riduzione della sanzione è esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a 90 giorni.
Sanzioni inerenti alle ritenute relative a somme non dichiarate ma interamente versate
A decorrere dal 1° settembre 2024, la sanzione di cui all’art. 2, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, evidenziata in oggetto, è pari a 250 euro.
Nel caso in cui il sostituto d’imposta intenda fruire del ravvedimento operoso, la sanzione è ridotta nelle misure evidenziate nella seguente tabella:
| Termine del ravvedimento | Sanzione applicata | Sanzione effettiva |
| Entro 90 giorni dalla scadenza di presentazione della dichiarazione da regolarizzare | 1/9 della sanzione minima | 27,78 euro |
| Entro il termine di presentazione della dichiarazione in cui è stata commessa la violazione | 1/8 della sanzione minima | 31,25 euro |
| Entro il termine della dichiarazione successiva a quella in cui è stata commessa la violazione | 1/7 della sanzione minima | 35,71 euro |
| Oltre il termine della dichiarazione successiva a quella in cui è stata commessa la violazione | 1/6 della sanzione minima | 41,67 euro |
| Successivamente al processo verbale di contestazione ma senza adesione al verbale e prima della comunicazione dello schema dell’atto | 1/5 della sanzione minima | 50,00 euro |
| Successivamente alla comunicazione dello schema dell’atto ma senza adesione al verbale | 1/4 della sanzione minima | 62,50 euro |
Omessa presentazione della dichiarazione
L’omessa presentazione della dichiarazione, ai sensi dell’art. 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, è, a decorrere dal 1° settembre 2024, punita con la sanzione ordinaria pari al 120% delle ritenute non versate, con un minimo di 250 euro, e da 250 a 2.000 euro qualora le ritenute non dichiarate siano state interamente versate.
Ai sensi dell’art. 2, comma 1-bis, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, se la dichiarazione omessa è presentata con ritardo superiore a 90 giorni, ma entro i termini per l’accertamento e prima dell’inizio di eventuali accessi, ispezioni o verifiche, si applica la sanzione pari al 75%delle ritenute omesse.
La ritardata presentazione della dichiarazione è ravvedibile entro 90 giorni mediante il pagamento della sanzione pari a 1/10 del minimo (250 euro), sia nel caso di intero versamento delle ritenute che in quello di mancato versamento. In tal caso, la sanzione andrà versata mediante delega di pagamento F24, esponendo sulla sezione “Erario” il codice tributo 8911, nonché l’anno in cui è stata commessa la violazione.
Tardivo invio della dichiarazione da parte dell’intermediario
In caso di tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte degli intermediari abilitati ex art. 3, comma 3, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, l’art. 68, D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173, stabilisce a carico dei medesimi una sanzione amministrativa da 516 a 5.164 euro.
Come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 27 settembre 2007, n. 52/E, la sanzione è da riferirsi alle infrazioni commesse dall’intermediario con riferimento a ciascuna dichiarazione contenuta nel file di trasmissione.
Anche tale inadempienza è regolarizzabile mediante ravvedimento operoso, sempreché si provveda:
- all’invio della dichiarazione entro 90 giorni dalla scadenza;
- al versamento della sanzione pari a 1/10 del minimo (51,60 euro).
Riferimenti normativi:
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472
- D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87
- D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173
- Agenzia delle Entrate, Risoluzione 28 aprile 2023, n. 18/E
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