4° Contenuto Riservato: La Cassazione sui limiti della prova testimoniale nel processo tributario

COMMENTO

DI MATTEO RIZZARDI | 31 AGOSTO 2026

La Cassazione, con ordinanza 3 agosto 2026, n. 24407, chiarisce i limiti della prova testimoniale scritta nel processo tributario, confermando che la sua ammissione resta subordinata alla valutazione di necessità del giudice. La pronuncia affronta inoltre il tema della responsabilità aggravata in caso di opposizione alla proposta di definizione anticipata del ricorso.

La specificità del rito scritto e la genesi di una asimmetria strutturale

L’ordinamento tributario italiano vive da sempre una profonda contraddizione teorica e pratica: da un lato si sbandiera il principio del giusto processo e della parità delle armi, elevati a rango costituzionale e convenzionale; dall’altro si perpetua un rito ostinatamente sbilanciato a favore delle tesi erariali. Per decenni, l’esclusione della prova testimoniale nel processo tributario è stata giustificata sotto lo scudo della “spiccata specificità” del rito, inteso come un processo essenzialmente scritto e documentale. Questa specificità, avallata anche dalla giurisprudenza costituzionale storica, si è tradotta in una prassi in cui l’Amministrazione finanziaria può fondare pretese multimilionarie su semplici elementi indiziari, verbali di constatazione e dichiarazioni unilaterali raccolte dai propri verificatori, mentre il contribuente si trova privato dei mezzi di prova contraria più elementari.

L’introduzione della prova testimoniale scritta, avvenuta con la riforma del 2022, che ha inserito il comma 4 nell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, era stata accolta da molti come una svolta epocale, un timido passo verso la civilizzazione del processo tributario. Ma la recente pronuncia della Suprema Corte di Cassazione, con l’ordinanza 3 agosto 2026, n. 24407, svela crudamente come questa apparente apertura sia stata svuotata dall’interno. Quella che doveva essere un’arma difensiva per scardinare le presunzioni dell’Ufficio è stata ridotta a un guscio vuoto, la cui attivazione è subordinata a un paternalistico e insindacabile filtro di “necessità” gestito dal giudice di merito.

La decisione della Cassazione: la “necessità” come comodo paravento per il rifiuto dei mezzi istruttori

Il caso affrontato dall’ordinanza in commento evidenzia la classica dinamica degli accertamenti per operazioni inesistenti. A una società contribuente veniva notificato un avviso di accertamento IRES e IVA basato sulle risultanze di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza. Secondo i verificatori, quattro società fornitrici della ricorrente dovevano qualificarsi come mere “società cartiere” a causa di gravi irregolarità negli adempimenti civilistici e fiscali, omessi versamenti di imposte, mancanza di pagamenti tracciati e assenza o scarsità di beni strumentali. Di conseguenza, l’Ufficio disconosceva le relative detrazioni d’imposta sul presupposto dell’inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate.

Per contrastare la tesi dell’Ufficio – tesi interamente basata su indagini indiziarie de relato e controlli incrociati svolti sugli emittenti – la società contribuente aveva richiesto, fin dal primo grado di giudizio, l’ammissione della prova testimoniale. I capitoli di prova erano precisi e dettagliati: i primi sette miravano a dimostrare la reale consistenza commerciale e la struttura organizzativa di alcune società fornitrici, mentre gli ultimi due erano volti a provare l’effettiva esecuzione delle forniture oggetto delle fatture in contestazione.

Tuttavia, sia i giudici di primo grado sia la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado respingevano il ricorso del contribuente, ritenendo che le istanze istruttorie non fossero necessarie a fronte delle ampie e sufficienti prove documentali e presuntive raccolte dagli organi di polizia giudiziaria e dall’Amministrazione finanziaria.

Investita della questione sotto il profilo della violazione di legge dell’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992, la Sezione Tributaria della Cassazione ha rigettato il ricorso, blindando la decisione di merito attraverso un’analisi dogmatica che lascia l’amaro in bocca. La Suprema Corte compie un raffinato, ma letale, distinguo tra la “rilevanza” della prova testimoniale nel processo civile e la “necessità” della stessa nel rito tributario. Nel processo civile, osserva l’ordinanza, la presenza del requisito della rilevanza impone al giudice l’ammissione della prova (il legislatore usa non a caso il verbo indicativo “ammette”). Nel processo tributario, invece, il legislatore ha inserito il verbo modale “può” (“la corte … può ammettere la prova testimoniale”), subordinando l’ingresso del mezzo istruttorio a una valutazione di assoluta indispensabilità in relazione alla prova di fatti che non sia possibile ottenere altrimenti.

Il cortocircuito logico è evidente ed estremamente pericoloso: se il giudice di merito trae il proprio convincimento dai documenti prodotti dall’Ufficio (i quali, lo ricordiamo, sono spesso atti unilaterali formati dalla stessa parte pubblica), egli potrà sempre rigettare la richiesta di testimonianza del contribuente ritenendola non necessaria proprio perché si ritiene già appagato dal quadro presuntivo erariale. E tale giudizio, ammonisce la Cassazione, sfugge interamente al sindacato di legittimità, salvo il caso in cui sia connotato da manifesti profili di illogicità. In altri termini, la prova testimoniale scritta è ammessa solo se il giudice lo desidera, trasformando un diritto di difesa in una concessione graziosa.

La sanzione per abuso del processo: il danno oltre la beffa del silenzio istruttorio

Ma le sorprese più amare dell’ordinanza n. 24407/2026 non si fermano al rigetto delle istanze istruttorie. L’aspetto più pungente e preoccupante riguarda l’applicazione delle sanzioni per responsabilità aggravata.

Nel corso del procedimento, la Corte aveva comunicato alle parti una proposta di definizione anticipata ex art. 380-bis del codice di procedura civile, ipotizzando il rigetto del ricorso. Il contribuente, convinto della bontà delle proprie ragioni e dell’ingiustizia subita a causa del silenzio istruttorio dei giudici di merito, ha proposto formale opposizione e depositato memoria illustrativa.

Per tutta risposta, la Cassazione non solo ha rigettato il ricorso, ma ha qualificato la condotta del contribuente come un “abuso del processo”. Secondo le Sezioni Unite richiamate dall’ordinanza, il mancato adeguamento del ricorrente alla proposta del relatore, quando essa venga poi confermata in decisione definitiva, fa presumere una responsabilità aggravata. Il risultato economico per il contribuente è devastante: oltre al rigetto della domanda, egli si vede condannato al pagamento delle spese legali in favore dell’Agenzia delle Entrate (liquidate in ben 10.600 euro), a un’ulteriore condanna di pari importo (altri 10.600 euro) ai sensi dell’art. 96, comma 3, c.p.c., e a una sanzione di 5.000 euro in favore della Cassa delle Ammende ai sensi dell’art. 96, comma 4, c.p.c.

Siamo di fronte a una deriva sanzionatoria che rischia di sterilizzare definitivamente il diritto d’appello e di ricorso in Cassazione. Il messaggio inviato ai contribuenti è chiaro: se osi sfidare la proposta di rigetto del relatore, pretendendo che una questione di diritto complessa e innovativa – qual è l’interpretazione dei limiti della nuova prova testimoniale – venga discussa in Camera di consiglio, verrai punito con sanzioni pecuniarie esorbitanti che sanno tanto di ritorsione deflattiva.

Considerazioni critiche per una riforma tradita

L’ordinanza in commento merita di essere censurata con forza, poiché rappresenta un netto passo indietro nel percorso di parificazione delle armi nel processo tributario. L’argomentazione secondo cui la prova testimoniale scritta non presenta profili di frizione con la Costituzione o con la Convenzione Europea dei Diritti dell’uomo, basandosi sulla giurisprudenza storica della Corte di Strasburgo (come il caso Ferrazzini c. Italia del 2001), dimentica che il contesto normativo e la sensibilità sociale sono profondamente mutati.

Inoltre, la Corte adduce, a sostegno della parità di trattamento, che le dichiarazioni dei terzi raccolte dagli organi verificatori e quelle prodotte dal contribuente hanno lo stesso valore indiziario. Si tratta di un’affermazione di un formalismo esasperato, se non addirittura ipocrita: nella realtà dei fatti, i giudici di merito tendono ad attribuire ai verbali della Guardia di Finanza e agli atti dell’Amministrazione una sorta di fede privilegiata di fatto, degradando regolarmente le prove a discarico del contribuente a mere asserzioni di parte.

Se l’unico modo per dimostrare l’effettività di una prestazione o l’esistenza reale di un fornitore è quello di far deporre i soggetti che hanno materialmente eseguito l’opera, e se tale richiesta può essere arbitrariamente rigettata dal giudice sulla base di un presunto quadro documentale autosufficiente fornito dall’accusa, allora la riforma del 2022 è nata morta. Il legislatore ha dato con una mano (introducendo la prova testimoniale) e la giurisprudenza ha tolto con l’altra (interpretando restrittivamente il concetto di necessità e sanzionando chi resiste).

Finché la prova testimoniale tributaria rimarrà confinata nel recinto della “necessità” insindacabile del giudicante, e finché l’accesso alla giustizia di legittimità verrà presidiato da sanzioni punitive mascherate da contrasto all’abuso del processo, il processo tributario continuerà a essere un rito speciale non per la sua “specificità”, ma per la sua congenita allergia al diritto di difesa.

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