2° Contenuto Riservato: Ravvedimento speciale 20-23: solo per chi rinnova il CPB

CIRCOLARE MONOGRAFICA

Ravvedimento speciale: ammessi unicamente i contribuenti che applicano gli ISA e che, con riferimento al biennio d’imposta 2026-2027, rinnovano l’adesione entro il 2 novembre 2026

DI SANDRA PENNACINI | 2 SETTEMBRE 2026

L’art. 29 del Decreto “Omnibus”, D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148, ripropone la sanatoria delle annualità pregresse correlata al Concordato Preventivo Biennale. L’arco temporale di interesse di questa edizione va dal 2020 al 2023, un arco quindi più breve rispetto alle precedenti edizioni. La principale novità, tuttavia, riguarda i soggetti ammessi: potranno usufruire del ravvedimento speciale solo i soggetti già in concordato per il biennio 2024-2025 che confermeranno, entro il 2 novembre 2026, il patto con il fisco per il 2026-2027.

Premessa

Al fine di incentivare l’adesione al concordato preventivo biennale, per entrambi i bienni di CPB 2024-2025 e 2025-2026 il legislatore ha inteso concedere la possibilità di “blindare” le annualità pregresse dietro il versamento di un’imposta sostitutiva.

Più nel dettaglio, per il CPB biennio 2024-2025 le annualità interessate erano quelle dal 2018 al 2022 (ex art. 2-quater del D.L. 9 agosto 2024, n. 113), mentre per il CPB biennio 2025-2026 le annualità sanabili erano quelle dal 2019 al 2023 (ex art. 12-ter del D.L. n. 84/2025).

I tratti comuni delle due precedenti misure erano l’accesso subordinato all’adesione al CPB e l’impossibilità di farvi rientrare l’annualità immediatamente precedente al biennio di concordato, annualità sulla quale era stata costruita la proposta oggetto di accettazione da parte del contribuente.

Con il Decreto “Omnibus” 2026, D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148, la misura viene riproposta anche per il biennio CPB 2026-2027, ma con dueimportanti limitazioni.

Secondo la logica delle misure precedenti, l’annualità esclusa doveva essere il 2025; invece, resta fuori tale annualità ma anche il 2024.

Novità La logica di tale esclusione appare chiara alla luce dell’importante novità che riguarda i soggetti ammessi: non tutti coloro i quali aderiranno al CPB 2026-2027, bensì solo i soggetti già aderenti al CPB 2024-2025 che decideranno di rinnovare il patto con il fisco.

I soggetti interessati e il vincolo del rinnovo

La disciplina del Concordato Preventivo Biennale ha subito una profonda riscrittura ad opera dell’art. 28 del D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148 (noto come Decreto “Omnibus”).

L’art. 29 del medesimo Decreto “Omnibus” pone un altro tassello fondamentale, introducendo una nuova edizione del ravvedimento speciale. La misura consente di regolarizzare e blindare, dietro il versamento di un’imposta sostitutiva, i periodi d’imposta ancora accertabili dal 2020 al 2023.

A differenza delle passate edizioni, nelle quali l’accesso alla sanatoria era collegato all’adesione al concordato, l’art. 29, comma 1 del Decreto “Omnibus” introduce un criterio di accesso ben più selettivo: possono accedere al ravvedimento speciale collegato a CPB 2026-2027 unicamente i contribuenti che applicano gli Indici Sintetici di Affidabilità Fiscale (ISA) e che, con riferimento al biennio d’imposta 2026-2027, rinnovano l’adesione entro i termini di legge al Concordato Preventivo Biennale di cui al D.Lgs. n. 13/2024.

Ne consegue che da questa edizione del ravvedimento speciale sono totalmente esclusi:

• non solo i contribuenti che non aderiscono al CPB (per scelta o in quanto già in concordato 2025-2026),
• ma anche coloro i quali aderiscono al concordato per la prima volta per il biennio 2026-2027.

La determinazione della base imponibile

Il contribuente ammesso alla sanatoria può liberamente scegliere se aderirvi per tutte le annualità interessate o solo parte di esse.

Tuttavia, l’opzione esercitata per una specifica annualità deve obbligatoriamente riguardare tutte le imposte dovute per quell’anno (imposte sui redditi, addizionali e IRAP), non essendo ammessa una sanatoria parziale all’interno dello stesso periodo d’imposta.

Ai fini del calcolo delle somme dovute, la base imponibile dell’imposta sostitutiva deve essere determinata per ciascuna annualità oggetto di ravvedimento.

Ai sensi dell’art. 29, comma 2 del Decreto “Omnibus”, la base imponibile per le imposte sui redditi e relative addizionali è costituita dalla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato alla data di entrata in vigore del Decreto (in caso di dichiarazione integrativavalgono quindi i valori risultanti dall’ultima dichiarazione presentata, purché trasmessa prima del 12 agosto 2026, data di entrata in vigore della norma) e il valore dello stesso incrementato in misura percentuale variabile, parametrata sul punteggio ISA ottenuto nel singolo periodo d’imposta interessato.

Le percentuali di incremento del reddito dichiarato sono così strutturate:

• 5% per i contribuenti con punteggio ISA pari a 10;
• 10% per i contribuenti con punteggio ISA pari o superiore a 8 e inferiore a 10;
• 20% per i contribuenti con punteggio ISA pari o superiore a 6 e inferiore a 8;
• 30% per i contribuenti con punteggio ISA pari o superiore a 4 e inferiore a 6;
• 40% per i contribuenti con punteggio ISA pari o superiore a 3 e inferiore a 4;
• 50% per i contribuenti con punteggio ISA inferiore a 3.

Per quanto riguarda l’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP), l’art. 29, comma 3 stabilisce che la base imponibile è calcolata in modo speculare, essendo costituita dalla differenza tra il valore della produzione netta già dichiarato in ciascuna annualità (alla data di entrata in vigore del Decreto) e lo stesso valore incrementato delle medesime percentuali (dal 5% al 50% a seconda del voto ISA dell’anno).

Le aliquote dell’imposta sostitutiva per il biennio 2022-2023

Una volta individuata la base imponibile per ciascuna annualità, si applicano le aliquote dell’imposta sostitutiva stabilite dall’art. 29, commi 4 e 5 del Decreto “Omnibus”.

Tali aliquote sono graduate in base all’affidabilità fiscale del contribuente registrata nel singolo anno d’imposta oggetto di sanatoria.

Per i periodi d’imposta 2022 e 2023, le aliquote destinate a sostituire le imposte sui redditi e le relative addizionali regionali e comunali sono le seguenti:

• 10% se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale risulta pari o superiore a 8;
• 12% se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale risulta pari o superiore a 6 ma inferiore a 8;
• 15% se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale risulta inferiore a 6.

Per quanto riguarda l’imposta sostitutiva dell’IRAP, l’aliquota fissa stabilita dal comma 5 per le annualità 2022 e 2023 è pari al 3,9%, da applicare sulla base imponibile determinata ex comma 3.

La riduzione d’imposta per gli anni della pandemia 2020-2021

Al fine di mitigare l’impatto economico delle annualità condizionate dall’emergenza sanitaria, l’art. 29, comma 6 del Decreto “Omnibus” prevede un correttivo di favore per i periodi d’imposta 2020 e 2021.

In particolare, per i soli anni 2020 e 2021, sia l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e addizionali, sia l’imposta sostitutiva dell’IRAP, calcolate secondo le regole ordinarie descritte per il biennio 2022-2023, sono ridotte in misura fissa del 30%.

Cause di esclusione ISA e ravvedimento speciale

Così come nelle passate edizioni, il legislatore ha introdotto modalità particolari dedicate ai contribuenti che, in una o più annualità comprese tra il 2020 e il 2023, non hanno applicato gli indici ISA a causa della sussistenza di specifiche cause di esclusione.

Ai sensi dell’art. 29, comma 7, sono ammessi alla sanatoria anche i soggetti (purché con un ammontare di ricavi o compensi fino a 5.164.569 euroe che non determinano il reddito con criteri forfetari) che rientrano in una delle seguenti casistiche:

• lettera a): esclusione dall’applicazione degli ISA correlata alla diffusione della pandemia di COVID-19, introdotta con gli appositi Decreti ministeriali;
• lettera b): sussistenza di una condizione di non normale svolgimento dell’attività;
• lettera c): esclusione dall’applicazione degli ISA correlata all’esercizio di due o più attività d’impresa non rientranti nel medesimo indice, qualora l’importo dei ricavi delle attività secondarie superi il 30% dei ricavi complessivi.

Per le annualità in cui si verifica una delle suddette circostanze, l’art. 29, comma 8 detta un meccanismo di calcolo che prescinde dal voto ISA dell’anno, in quanto assente:

• la base imponibile delle imposte sui redditi e relative addizionali è costituita dalla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato (alla data di entrata in vigore del presente articolo) e il valore dello stesso incrementato nella misura fissa del 25%;
• l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali si determina applicando all’incremento del 25% un’aliquota fissa pari al 12,5%;
• la base imponibile dell’IRAP si determina in modo speculare, ed è costituita dalla differenza tra il valore della produzione netta già dichiarato e il valore dello stesso incrementato nella misura fissa del 25%;
• l’imposta sostitutiva dell’IRAP si determina applicando all’incremento del 25% l’aliquota fissa del 3,9%.

Ai sensi dell’art. 29, comma 9, le imposte sostitutive così calcolate sono ridotte del 30% per le sole annualità in cui operano le esclusioni per COVID-19 (lettera a) o per non normale svolgimento dell’attività (lettera b). La riduzione del 30% è invece espressamente esclusa per l’ipotesi di cui alla lettera c) relativa alle imprese multiattività.

Nelle passate edizioni del ravvedimento speciale i conteggi erano stati messi a disposizione dei contribuenti direttamente nell’area riservata del Cassetto Fiscale e non è affatto da escludere che ciò avvenga anche per questa nuova edizione della misura.

Versamento minimo per annualità

Nell’ambito delle regole di quantificazione delle somme dovute per il ravvedimento speciale, l’art. 29, comma 10 del Decreto “Omnibus” fissa un minimo di versamento per annualità, applicabile solo con riferimento all’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali: minimo 1.000 euro.

Tale soglia minima si applica autonomamente per ogni singolo anno per il quale si decide di perfezionare la sanatoria e, come si è detto, riguarda solo le imposte sui redditi. Non è prevista soglia minima per quanto riguarda l’IRAP.

Scadenze di versamento

Il perfezionamento dell’opzione per il ravvedimento speciale è subordinato al rispetto dei termini dettati dall’art. 29, commi 11 e 12 del Decreto “Omnibus”.

Il versamento dell’imposta sostitutiva può essere effettuato secondo due modalità alternative:

• in unica soluzione: entro un intervallo temporale che decorre dal 1° gennaio 2027 e scade tassativamente il 15 marzo 2027;
• tramite pagamento rateale: in un numero massimo di dieci rate mensili di pari importo, con scadenza a decorrere dal 15 marzo 2027 (la prima rata scade in tale data e le successive con cadenza mensile). Sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi calcolati al tasso legale, con decorrenza dal 16 marzo 2027.

Ai sensi dell’art. 29, comma 12, il ravvedimento non si perfeziona se il versamento in unica soluzione o della prima rata dell’imposta sostitutiva avviene dopo la notifica di processi verbali di constatazione (PVC), schemi di atto di accertamento (ai fini del contraddittorio preventivo) o atti di recupero di crediti inesistenti. Di fatto, l’inizio di una di queste attività di controllo rende impossibile sanare l’annualità interessata.

In caso di opzione per il pagamento rateale, l’opzione per ciascuna annualità si perfeziona solo con il pagamento di tutte le rate del piano. Tuttavia, ai sensi del comma 13, la protezione dall’attività accertativa è pienamente efficace già nel corso del regolare pagamento rateale. Questo significa che il contribuente è protetto fin dal versamento della prima rata, purché mantenga la regolarità dei pagamenti successivi.

Quanto alla regolarità dei versamenti:

• il mancato o tardivo versamento della prima rata (o dell’unica soluzione) entro il 15 marzo 2027 impedisce il perfezionamento stesso del ravvedimento speciale, senza possibilità di rimedio;
• per le rate successive alla prima il tardivo pagamento non comporta la decadenza dal beneficio, purché il versamento venga eseguito entro il termine di scadenza della rata immediatamente successiva. Laddove il pagamento non venga eseguito nemmeno entro tale termine di tolleranza, il contribuente decade dal beneficio del ravvedimento speciale, limitatamente all’annualità interessata. Le somme già versate non saranno rimborsate.

I soggetti trasparenti e le società di persone

Un aspetto operativo da sottolineare riguarda la gestione del ravvedimento speciale per i soggetti che producono reddito in forma associata ai sensi dell’art. 5 del TUIR (società di persone, studi associati) o in regime di trasparenza fiscale ex artt. 115 e 116 del TUIR.

L’art. 29, comma 11 del Decreto “Omnibus” stabilisce espressamente che il versamento dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali può essere eseguito direttamente dalla società o associazione in luogo dei singoli soci o associati.

In questo modo si evita la frammentazione degli adempimenti in capo alle singole persone fisiche partecipanti, accentrando la liquidazione e il pagamento dell’imposta in capo all’ente trasparente, secondo le modalità già chiarite dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 1/E del 9 gennaio 2025. 

La decadenza e la salvaguardia delle annualità singole

Ai sensi dell’art. 29, comma 13 del Decreto “Omnibus”, una volta eseguito il versamento in unica soluzione o nel corso del regolare pagamento delle rate mensili, l’Amministrazione finanziaria non può più effettuare accertamenti o rettifiche ex art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 o ex art. 54, comma 2, secondo periodo del D.P.R. n. 633/1972 per i periodi d’imposta dal 2020 al 2023.

Tale scudo decade unicamente nelle seguenti ipotesi:

• intervenuta decadenza dal Concordato Preventivo Biennale 2026-2027 ai sensi dell’art. 22 del D.Lgs. n. 13/2024;
• applicazione di una misura cautelare, personale o reale, o notifica di un provvedimento di rinvio a giudizio per uno dei delitti commessi nelle annualità dal 2020 al 2023 e segnatamente per:
  • uno dei delitti previsti dal D.Lgs. n. 74/2000 (con l’espressa eccezione delle sole fattispecie minori quali gli artt. 4, 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1);
  • il delitto di falso in bilancio ex art. 2621 c.c.;
  • i delitti di riciclaggio o autoriciclaggio ex artt. 648-bis, 648-ter e 648-ter.1 c.p.;
• mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateizzazione mensile;
• dichiarazione infedele di una delle cause di esclusione ISA indicate al comma 7.

L’art. 29, comma 14 specifica che, in caso di decadenza dovuta a rinvio a giudizio per reati di cui alla lettera b) del comma 13 o per omesso versamento delle rate mensili del piano, la decadenza della sanatoria riguarda unicamente l’annualità di riferimento in cui si è verificata la violazione o l’omissione, senza invalidare le restanti annualità oggetto di ravvedimento speciale.

Si deve però evidenziare che, a contrario, per le altre due ipotesi di decadenza (decadenza dal CPB o dichiarazione infedele di una causa di esclusione ISA), la decadenza colpisce l’intero ravvedimento speciale, facendo venire meno i benefici per tutte le annualità sanate.

In caso di decadenza, i pagamenti già effettuati restano definitivamente acquisiti dall’Erario e non si fa luogo a rimborsi.

La proroga dei termini di accertamento

A fronte delle tutele concesse dal ravvedimento speciale, il legislatore introduce alcune deroghe in materia di termini di decadenza per l’azione di accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

L’art. 29, comma 17 del Decreto “Omnibus” stabilisce che:

• per chi si ravvede: per i soggetti che adottano il ravvedimento speciale per una o più annualità tra il 2020 e il 2023, i termini ordinari di decadenza per l’accertamento (ex art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e ex art. 57 del D.P.R. n. 633/1972) relativi alle sole annualità effettivamente oggetto di sanatoria sono prorogati al 31 dicembre 2029;
• proroga generale per chi rinnova il CPB: in ogni caso, per tutti i soggetti ISA che rinnovano l’adesione al concordato preventivo biennale per il biennio 2026-2027, i termini di decadenza per l’accertamento in scadenza al 31 dicembre 2026 sono prorogati di un anno, ossia al 31 dicembre 2027.

Conclusioni

In conclusione, il nuovo ravvedimento speciale resta una misura interessante sotto il profilo delle tutele offerte ma, in particolar modo in questa edizione, limitata dal fatto che la platea di potenziali beneficiari è estremamente ridotta, stante l’accesso riservato ai contribuenti che rinnovano l’adesione al Concordato Preventivo Biennale per il biennio 2026-2027.

Se consideriamo che le adesioni al primo CPB 2024-2025 sono state contenute, e che la quota di chi deciderà di confermare il patto con il Fisco rischia di assottigliarsi ulteriormente, appare chiaro che i contribuenti effettivamente interessati saranno pochi.

A parere di chi scrive, legare il ravvedimento speciale alla sottoscrizione del CPB, e ancor più, ora, ai soli casi di rinnovo, rappresenta un’occasione persa. Una maggiore flessibilità nell’accesso alla sanatoria, quanto meno estesa anche a chi decide di accostarsi al concordato per la prima volta nel biennio 2026-2027, avrebbe indubbiamente suscitato un maggiore interesse, garantendo presumibilmente all’Erario un gettito aggiuntivo non trascurabile.

Così strutturato, invece, rischia di rimanere una misura sempre più di nicchia, tanto più che presumibilmente coloro i quali hanno già sottoscritto il primo CPB e proseguiranno nell’adesione sono contribuenti affidabili, che hanno scarso interesse a sanare annualità pregresse.

Riferimenti normativi:

• D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148, artt. 28, 29. 

Il contenuto di questa newsletter è strettamente riservato e destinato esclusivamente ai destinatari autorizzati.
È espressamente vietata la condivisione totale o parziale di questa comunicazione su qualsiasi piattaforma pubblica o privata, inclusi (ma non limitati a):
• Gruppi e canali Telegram
• Chat di gruppo o broadcast su WhatsApp
• Post o storie su Facebook, Instagram, X (Twitter), LinkedIn, o altri social network.

Ogni violazione di questa norma potrà comportare l’esclusione immediata dalla lista dei destinatari e, nei casi più gravi, azioni legali.

Grazie per il rispetto delle regole e per contribuire a mantenere la riservatezza delle informazioni condivise.