2° Contenuto Riservato: Il revisore nell’era digitale: nuove competenze e responsabilità

CIRCOLARE MONOGRAFICA

Revisione legale: anche in un contesto di elevata automazione, il revisore resta l’unico soggetto chiamato a rispondere delle conclusioni raggiunte e delle decisioni assunte

DI ROBERTA PROVASI | 22 SETTEMBRE 2026

Nonostante l’intelligenza artificiale abbia portato alla nascita di nuovi strumenti, la sua adozione all’interno del processo di revisione non può essere ridotta a una semplice questione tecnologica. Essa, infatti, impone necessariamente una profonda riflessione in merito al profilo professionale del revisore e alle competenze che quest’ultimo deve possedere per riuscire a utilizzare questi strumenti in maniera critica e consapevole, nonché alle implicazioni che questo utilizzo causa sul piano della responsabilità giuridica. Questo significa che non è sufficiente comprendere effettivamente cosa l’intelligenza artificiale sia in grado di svolgere per il revisore, ma anche di conoscere cosa il revisore abbia la necessità di saper fare per rimanere il soggetto responsabile di un processo di audit che l’intelligenza artificiale sta modificando. Per approfondire la tematica iscrivi al Corso Specialistico “Gli impatti dell’AI Act e del Digital Omnibus on AI sulle attività degli organi di controllo“ in partenza il 15 ottobre, con Roberta Provasi e Simone Trezzi.

Introduzione. I limiti della revisione tradizionale nel contesto digitale

La revisione legale dei conti, nella sua configurazione tradizionale, è stata concepita in un contesto in cui le informazioni contabili erano prodotte e poi conservate su supporti esclusivamente fisici, i volumi di transazioni erano elaborabili manualmente o con strumenti di campionamento statistico e il confine tra l’attività del soggetto revisionato e l’ambiente esterno era netto e facilmente individuabile.

Solo con l’avvento del digitale, e delle trasformazioni che esso ha introdotto, queste condizioni sono state radicalmente modificate, mettendo in luce limiti strutturali dell’approccio tradizionale.

  • Il primo di questi limiti è rappresentato dal campionamento statistico. La logica del campionamento, come noto, non ha come scopo ultimo quello di eliminare definitivamente il rischio di errore, ma di quantificarlo in termini probabilistici. L’esame di tutte le voci è praticamente impossibile da effettuare e ciò può impattare significativamente sul rischio di revisione in particolare in presenza di frodi sofisticate che interessano un numero limitato di operazioni, selettivamente escluse dal campione, o di errori concentrati in segmenti specifici della popolazione non adeguatamente rappresentate nel campione che si è deciso di estrarre.
  • Un secondo limite riguarda la capacità di analisi dei dati non strutturati, dal momento in cui l’approccio tradizionale alla revisione si fonda essenzialmente sull’analisi di dati strutturati, come saldi di conto, movimenti di partita doppia o riconciliazioni bancarie, e tratta le informazioni qualitative attraverso la lettura e l’analisi manuale da parte del revisore.
  • Un altro limite concerne la tempestività, in quanto la revisione tradizionale è per sua natura un procedimento a posteriori. Il bilancio infatti viene redatto al termine dell’esercizio, ma la revisione si svolge nei mesi successivi alla chiusura, per cui eventuali errori o irregolarità vengono rilevati, nella migliore delle ipotesi, con ritardi che possono oscillare da alcuni mesi fino a oltre un anno rispetto al momento in cui sono stati realizzati. Con i sistemi informativi digitali, invece, dato che producono dati in tempo reale, creano le condizioni per un approccio di revisione continua (continuous auditing) che permette di monitorare sistematicamente le transazioni nel corso dell’esercizio e non dover attendere necessariamente la chiusura del bilancio.
  • Infine, riguarda il più generale divario di competenze che si viene a volte a creare tra il revisore e il soggetto revisionato. Nelle grandi società, i sistemi informativi aziendali hanno raggiunto un livello di complessità tale da richiedere competenze specifiche di informatica, sicurezza dei sistemi e architettura dei dati per poter essere comprese e verificate in maniera approfondita. Questo vuol dire che se il revisore non dovesse disporre di queste conoscenze e competenze, rischia di dover fare un eccessivo affidamento su ciò che il management gli fornisce dei propri sistemi, riducendo di fatto la propria capacità di esercitare uno scetticismo professionale.

Come cambia il ruolo del revisore legale dei conti nei sistemi IA

Nonostante l’intelligenza artificiale abbia portato alla nascita di nuovi strumenti, la sua adozione all’interno del processo di revisione non può essere ridotto a una mera questione tecnologica. Essa, infatti, impone necessariamente una profonda riflessione in merito al profilo professionale del revisore e alle competenze che quest’ultimo deve possedere per riuscire a utilizzare questi strumenti in maniera critica e consapevole, nonché alle implicazioni che questo utilizzo causa sul piano della responsabilità giuridica.

Questo significa che non è sufficiente comprendere effettivamente cosa l’intelligenza artificiale sia in grado di svolgere per il revisore, ma anche di conoscere cosa il revisore abbia la necessità di saper fare per rimanere il soggetto responsabile di un processo di audit che l’intelligenza artificiale sta modificando. Questo perché l’intelligenza artificiale “non sostituisce il giudizio del revisore, ma ne rafforza piuttosto le basi informative. L’innovazione, se correttamente governata, amplia il perimetro dell’analisi e migliora la qualità degli elementi probativi, ma la responsabilità finale resta in capo al professionista, che deve interpretare, valutare e contestualizzare i risultati ottenuti”.

Il rapporto tra intelligenza artificiale e professioni qualificate è oggetto di un acceso dibattito fra coloro che sostengono una rapida sostituzione del lavoro umano da parte dell’intelligenza artificiale e chi, viceversa, il contrario.

Di recente si sta consolidando l’approccio più convincente secondo cui l’intelligenza artificiale, infatti, non è in grado di sostituire il professionista qualificato, ma può modificare in maniera significativa le attività che egli svolge, richiedendo allo stesso tempo nuove competenze per riuscire a governare il cambiamento.

Per quanto concerne il revisore legale dei conti, questa posizione è supportata da argomentazioni sia di natura legislativa che tecnica.

Dal punto di vista legislativo, infatti la responsabilità viene trasferita in capo alla persona del revisore e al suo giudizio professionale, non in capo agli strumenti a cui si affida.

Questo significa che i compiti che il revisore deve assolvere, che siano essi

  • l’esercizio dello scetticismo professionale,
  • la raccolta di elementi probativi sufficienti e appropriati o
  • la formazione del giudizio professionale,

non potranno mai essere delegati a un sistema informatizzato, né la relativa responsabilità potrà mai essere trasferita.

Dal punto di vista tecnico, invece, le attività che attualmente possono essere svolte dai sistemi di intelligenza artificiale in maniera sicura e affidabile sono quelle caratterizzate da

  • strutturazione,
  • ripetitività e
  • disponibilità

di grandi volumi di dati storici, mediante i quali è possibile addestrare i modelli.

In merito ad attività che, al contrario, richiedono capacità come la comprensione del contesto, la valutazione di situazioni nuove e ambigue o la comunicazione con degli interlocutori umani, esse rimangono ancora al di fuori della portata dei sistemi di intelligenza artificiale e probabilmente lo rimarranno per ancora molti anni.

Si può affermare e condividere che la vera trasformazione del revisore avvenga più che altro dal punto di vista della redistribuzione del tempo e delle energie professionali.

Il revisore, infatti, divenendo libero di non eseguire più attività meccaniche e ad alto volume di dati, ha la possibilità di dedicare maggiori risorse ad attività che richiedono maggiormente le sue competenze professionali.

In questa prospettiva, quindi, l’intelligenza artificiale non riduce il valore né del revisore né tanto meno del suo lavoro, ma ne rende maggiormente possibile l’espressione delle proprie competenze distintive.

Questa visione non è del tutto priva di rischi o di problematiche, anzi, sono numerosi quelli che si possono individuare, a prescindere dalla professione.

Uno dei principali è sicuramente il “deskilling professionale”, ovvero la “riduzione del livello di competenza richiesto per svolgere una funzione (dequalificazione), quando tutte o alcune delle componenti dei compiti siano state automatizzate”.

Questo significa che se il revisore delega in maniera sistematica le attività di carattere analitico agli algoritmi, senza restare in grado di svolgerle autonomamente, il rischio è che perda totalmente la padronanza tecnica dei fondamentali della revisione, aspetto imprescindibile per esprimere un giudizio professionale critico e indipendente.

Le nuove competenze digitali del revisore legale dei conti

Il cambiamento del lavoro del revisore non ha avuto impatto solamente sul piano prettamente professionale, ma si è tradotto anche in un ampliamento delle competenze che vengono richieste, le quali vanno ben oltre alla semplice alfabetizzazione informatica che era richiesta fino a qualche anno fa.

Ovviamente non si tratta di dover creare dei tecnici informatici, perché le competenze in ambito contabile, o economico in generale, rimangono imprescindibili, ma si tratta di dotare il revisore di tutti gli strumenti concettuali necessari per comprendere il funzionamento degli strumenti che sta utilizzando, riuscendone a valutare gli output e governarne i rischi.

A partire dalle riflessioni proposte dall’ICAEW (Institute of Chartered Accountants in England and Wales) nel 2018 e dalla successiva evoluzione della letteratura in materia, è possibile individuare cinque competenze chiave che oggi vengono richieste a un revisore:

  1. la comprensione dei fondamenti del machine learning: consiste nella comprensione dei sistemi informativi aziendali, che obbliga il revisore a comprendere l’architettura dei principali sistemi ERP, nonché la struttura dei controlli automatici incorporati nel sistema e le modalità di estrazione dei dati al fine di realizzare al meglio il suo lavoro. Tale competenza non è certo estranea già alla revisione tradizionale, in cui la valutazione del sistema di controllo interno ha sempre necessitato di una comprensione dei processi aziendali, ma la complessità che i sistemi informativi di oggi hanno ormai raggiunto ne ha aumentato significativamente il livello richiesto;
  2. la capacità di valutare la qualità dei dati: la capacità di valutare la qualità dei dati è vitale per il revisore che usa l’intelligenza artificiale, poiché gli algoritmi amplificano sia i vantaggi analitici sia gli errori di input. Dati di scarsa qualità o incompleti generano analisi errate o “allucinazioni” nei modelli predittivi;
  3. la competenza nell’uso degli strumenti di data analytics: fondamentale al riguardo conoscere la data analytics e la statistica applicata, che costituiscono le basi metodologiche necessarie per progettare delle analisi sui dati contabili e interpretare i risultati ottenuti. In particolar modo, possedere conoscenze di statistica descrittiva e inferenziale, della teoria del campionamento e dell’analisi delle regressioni;
  4. la capacità critica di interpretare gli output algoritmici: la valutazione critica degli output algoritmici può essere considerata una competenza fondamentale che il revisore deve possedere, la quale consiste nella capacità di non dare per scontato gli output che un sistema di intelligenza artificiale, o algoritmico in generale, può generare, ma di valutarli criticamente, di contestualizzarli e, se necessario, di rifiutarlisulla base del proprio giudizio professionale;
  5. la comprensione del quadro normativo applicabile all’IA: la conoscenza del quadro normativo applicabile all’intelligenza artificiale, non consiste solo nel conoscere le implicazioni dell’AI Act, ma anche tutto ciò che riguarda il GDPR (General Data Protection Regulation) per il per il trattamento dei dati nelle diverse fasi di analisi.

Come cambia la responsabilità del Revisore Legale dei Conti

L’impiego dei sistemi di intelligenza artificiale nel processo di revisione non toglie in alcun modo le responsabilità al revisore, anzi, ne amplia il numero, rendendo la loro gestione pratica ancora più complessa di quanto già non sia.

Il quadro normativo di riferimento, infatti, attribuisce al revisore una responsabilità personale per il giudizio espresso, indipendentemente dagli strumenti che utilizza per formarlo, quindi il ricorso a sistemi di intelligenza artificiale non costituiscono né un’eccezione né un’attenuante in caso di negligenza.

Questo principio, quindi, è imprescindibile e comporta delle conseguenze pratiche ben complesse quando viene applicato a un processo in cui una parte consistente del lavoro è svolta proprio da algoritmi la cui logica interna non sempre risulta essere chiara e trasparente.

Uno dei tanti aspetti da tenere a mente riguarda la documentazione del processo di giudizio, in quanto il revisore è tenuto a documentare le questioni significative emerse nel corso della revisione, in modo tale che un revisore esperto esterno sia in grado di comprendere il lavoro svolto e le conclusioni raggiunte.

Tuttavia, quando parte del lavoro è svolto da un sistema di intelligenza artificiale, la documentazione richiesta aumenta enormemente, in quanto deve includere, ad esempio:

  • la descrizione del sistema utilizzato,
  •  la valutazione della sua affidabilità nel contesto specifico,
  • la descrizione delle anomalie rilevate o
  • la motivazione delle scelte compiute dal revisore nel caso in cui abbia deciso di non approfondire una segnalazione.

Una documentazione carente su questi ambiti, quindi, esporrebbe il revisore a contestazioni qualora vengano successivamente rilevati degli errori nel bilancio.

La trasformazione del ruolo del revisore nell’era della trasformazione digitale non rappresenta una riduzione della sua responsabilità professionale, ma, al contrario, la rende più esigente. Al revisore legale dei conti, non viene richiesto più di essere un semplice esperto di revisione contabile, ma anche un utente critico e consapevole degli strumenti tecnologici che utilizza, nonché un soggetto capace di valutarne l’affidabilità, di documentarne l’utilizzo e di mantenere in ogni istante del processo di revisione la padronanza del proprio giudizio.

È proprio questa combinazione di competenze che definisce a pieno il profilo del revisore nell’era dell’intelligenza artificiale. L’adattamento richiesto al revisore non si tradurrà quindi nell’abbandono delle precedenti esperienze professionali oramai consolidate, ma nel rafforzamento delle competenze critiche necessarie per operare in contesti data-driven.

In questa prospettiva, l’evoluzione non ridimensiona la funzione del revisore, ma ne accresce il livello di responsabilità e di complessità.

La permanenza del presidio umano nei processi di revisione dipende quindi dalla capacità del professionista di comprendere gli strumenti utilizzati, interrogare criticamente i risultati ottenuti e mantenere salda la finalità sostanziale dell’attività di revisione, anche in un contesto di crescente automazione.

La centralità del presidio umano trova concreta espressione nel ruolo del giudizio professionale del revisore che si colloca, infatti, su un piano concettualmente distinto rispetto all’elaborazione algoritmica, poiché non consiste nell’esecuzione di procedure, ma nell’attribuzione di significato ai risultati ottenuti.

Mentre i sistemi di intelligenza artificiale operano attraverso l’applicazione di regole formalizzate e modelli statistici su grandi volumi di dati, il giudizio implica un processo interpretativo che tiene conto:

  • del contesto economico-aziendale,
  • delle specificità dell’impresa e
  • delle finalità sostanziali dell’incarico di revisione.

La valutazione della rilevanza delle evidenze emerse, così come la loro incidenza sul rischio di errori significativi, richiede una capacità di critica e di sintesi che non può scaturire, in alcun modo, da una mera sequenza di istruzioni predefinite.

La funzione interpretativa del giudizio assume particolare importanza in presenza di informazioni che, pur risultando tecnicamente corrette, possono essere ambigue o fuorvianti se considerate isolatamente.

Il revisore è chiamato a valutare:

  • la coerenza complessiva delle dinamiche aziendali,
  • la plausibilità delle scelte gestionali e
  • la presenza di segnali deboli che non si traducono immediatamente in scostamenti quantitativi significativi, ma che possono incidere sulla valutazione complessiva del bilancio.

In assenza di un chiaro presidio umano, la tecnologia può essere inconsapevolmente utilizzata come schermo decisionale, con la conseguenza di ridurre il nesso tra analisi, valutazione, decisione e responsabilità.

Tale dinamica risulta particolarmente critica in un’attività come la revisione, che implica una funzione di garanzia verso terzi e verso il sistema economico nel suo complesso.

Ne consegue che la responsabilità professionale non può essere delegata né condivisa con la tecnologia.

Anche in un contesto di elevata automazione, il revisore resta l’unico soggetto chiamato a rispondere delle conclusioni raggiunte e delle decisioni assunte.

La supervisione umana non si configura pertanto come un controllo formale a posteriori, ma come un’attività continua di governo consapevoledell’interazione con i sistemi di intelligenza artificiale, a tutela dell’affidabilità e dell’integrità del processo di revisione.

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