1° Contenuto riservato: Le Entrate chiariscono quali sono i pagamenti che rientrano nel DURF

CIRCOLARE MONOGRAFICA

Nel calcolo della soglia del 10%, vanno considerati anche i crediti per imposte pagate all’estero

A CURA DI STUDIO TRIBUTARIO GAVIOLI & ASSOCIATI | 30 SETTEMBRE 2026

In materia di DURF ai  fini del calcolo della soglia del 10% dell’ammontare dei ricavi e dei compensi,  tra i versamenti delle imprese appaltatrici, affidatarie o subappaltatrici, devono essere incluse anche le ritenute d’acconto su “interessi attivi su disponibilità bancarie e depositi” versate dal sostituto d’imposta; nel calcolo della soglia del 10%, vanno considerati anche i crediti per imposte pagate all’estero perché  queste possono concorrere alla determinazione del requisito fino a concorrenza del credito d’imposta effettivamente riconosciuto sulla base dell’articolo 165 del TUIR e indicato nel rigo RN13 del modello Redditi SC 2026.

Infatti, le imposte pagate all’estero sono ritenute indicative di una complessiva affidabilità fiscale e l’utilizzo del credito per imposte pagate all’estero, a scomputo dell’IRES dovuta in Italia, rappresenta nella sostanza una modalità di versamento dell’imposta.

Premessa

In tema di DURF, Documento Unico di Regolarità Fiscale, con la Risposta a interpello n. 174 del 16 settembre 2026 , l’Agenzia delle Entrate ha fornito interessanti chiarimenti che di seguito analizziamo nel dettaglio.

Il quesito posto alle Entrate

Una società al fine di avere chiarimenti in merito all’applicazione della disciplina di cui all’articolo 17-bis, comma 5, lettera a), del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, fa presente quanto qui di seguito sinteticamente si riporta.

L’Istante, che opera nel settore dell’edilizia industriale e tecnico-specialistica nelle aree della produzione di energia elettrica, della petrolchimica e della produzione del vetro, cementi e materiali metallici, rappresenta che “le prestazioni rese non sono riconducibili ad appalti ‘labour intensive‘, non comportando utilizzo prevalente di manodopera presso le sedi del committente né l’impiego strutturale di beni strumentali del committente“.
Tuttavia, “taluni (…) committenti richiedono il DURF come presidio standard di compliance contrattuale, indipendentemente dalla concreta configurazione dei presupposti sostanziali dell’art. 17-bis “.

L’Istante precisa che nell’operatività ordinaria, emergono le seguenti componenti dichiarative nel Modello Redditi SC:

  • Rigo RN13 – Credito per imposte pagate all’estero (art. 165 TUIR): svolge attività su commesse internazionali, con redditi prodotti in Paesi esteri soggetti a tassazione locale;
  • Rigo RN15 – Ritenute d’acconto subite su interessi attivi: percepisce interessi attivi su disponibilità bancarie e depositi, sui quali gli istituti di credito operano ritenute di acconto a titolo di IRES (art. 26, comma 5, D.P.R. n. 600 del 1973), versate all’erario italiano dai sostituti d’imposta.

La società istante chiede di sapere se tali componenti, sono strutturalmente destinate a ripresentarsi nei futuri periodi d’imposta, stante la continuità dell’attività interna internazionale e della gestione della liquidità bancaria, e più precisamente se:

→  le ritenute d’acconto subite su interessi attivi (rigo RN15 del Modello Redditi SC), versate all’erario italiano dai sostituti d’imposta e detratte dall’IRES a debito in dichiarazione, possano essere considerate computabili nel numeratore del requisito del 10% quali “versamenti registrati nel conto fiscale”;

→  le imposte pagate all’estero ex art. 165 TUIR (rigo RN13 del Modello Redditi SC) debbano ritenersi escluse dal perimetro dei “versamenti registrati nel conto fiscale  ai fini del requisito del 10%, in ragione del fatto che non transitano nel conto fiscale italiano (…)“.

Certificato di sussistenza dei requisiti

L’art. 4, del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, convertito con modificazioni dalla Legge del 19 dicembre 2019, n. 157, ha introdotto, nel corpo del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, l’art. 17-bis che ha previsto una serie di adempimenti in tema di gare d’appalto a carico dei committenti, appaltatori e subappaltatori.

In particolare, si fa riferimento agli appalti e subappalti relativi a una o più opere (o uno o più servizi) di importo complessivo annuo superiore a 200.000 euro e caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera.

La norma prevede l’obbligo:

  • per il committente di richiedere all’impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute trattenute dall’impresa appaltatrice ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio;
  • per l’impresa appaltatrice o affidataria e le imprese subappaltatrici di trasmettere al committente (per le imprese subappaltatrici, anche all’impresa appaltatrice), entro i cinque giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento delle ritenute:
    1. i modelli F24 relativi al versamento delle ritenute;
    2. un elenco di tutti i lavoratori, identificati tramite codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere o servizi affidati dal committente, con il dettaglio delle ore di lavoro, dell’ammontare della retribuzione corrisposta e il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente nei confronti di ciascun lavoratore.
In alternativa, le imprese appaltatrici o affidatarie o subappaltatrici possono comunicare al committente, allegando il relativo certificato fornito dall’Agenzia delle Entrate, la sussistenza, nell’ultimo giorno del mese precedente a quello della scadenza prevista per il versamento delle ritenute, dei seguenti requisiti:
1) essere in attività da almeno 3 anni e in regola con gli obblighi dichiarativi;
2) aver eseguito, nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio, complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10% dell’ammontare dei ricavi o dei compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime;
3) non avere iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli agenti della riscossione relativi alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive, alle ritenute e ai contributi previdenziali per importi superiori ad euro 50.000, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non avere provvedimenti di sospensione. Le disposizioni suindicate non si applicano per le somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza.

L’istanza per il rilascio del certificato deve essere presentata all’Ufficio competente in base al domicilio fiscale del soggetto di imposta tramite l’apposito modello.

La richiesta può essere presentata personalmente o tramite soggetto delegato. In quest’ultimo caso il soggetto delegato deve essere munito di formale delega da consegnare unitamente alla richiesta del certificato.

Il modello compilato e sottoscritto può essere presentato all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente:
mediante il servizio consegna documenti e istanze presente nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle Entrate;
Se la richiesta è presentata tramite soggetto delegato il modello  deve essere sottoscritto con firma digitale dal delegante oppure, nel caso sia sottoscritto con firma autografa, deve essere allegata una fotocopia del documento di identità del soggetto che firma il modello. L’istanza e i relativi documenti devono essere inoltrati tramite la funzionalità “Upload Documenti” selezionando come Ufficio destinatario la Direzione Provinciale territorialmente competente.
mediante consegna diretta all’Ufficio territoriale competente. In questo caso l’Ufficio rilascia la relativa ricevuta;
mediante raccomandata con avviso di ricevimento all’Ufficio territoriale competente allegando una fotocopia del documento di identità del soggetto che firma il modello;
mediante posta elettronica certificata specificando nell’oggetto “Richiesta Certificato di sussistenza dei requisiti per imprese appaltatrici”.
Il modello deve essere sottoscritto con firma digitale; nel caso sia sottoscritto con firma autografa, deve essere allegata una fotocopia del documento di identità del soggetto che firma il modello. L’indirizzo di posta elettronica certificata a cui dovrà essere inoltrata la richiesta è quello della Direzione Provinciale territorialmente competente ed è riscontrabile al seguente indirizzo – Elenco indirizzi PEC degli Uffici dell’Agenzia delle Entrate.

I grandi contribuenti devono, invece, inoltrare la richiesta esclusivamente alla Direzione regionale territorialmente competente.

Il certificato è disponibile dal terzo giorno lavorativo di ogni mese e ha validità di 4 mesi.

Tabella A – Requisiti previsti alla lettera a), comma 5, art. 17-bis, D.Lgs. n. 241/1997

Requisiti lettera a)Verifica requisito
Esistenza in vita da almeno tre anniSi verifica con riferimento all’ultimo giorno del mese oggetto della richiesta, procedendo a ritroso di 3 anni.
Regolarità degli obblighi dichiarativiSi verifica che risultino presentate le dichiarazioni dei redditi nell’ultimo triennio, procedendo a ritroso con riferimento all’ultimo giorno del mese oggetto della richiesta.
Versamenti in conto fiscale non inferiori al 10% dei ricavi e compensiPer effettuare il confronto tra versamenti registrati in conto fiscale e ricavi e compensi percepiti si considerano i periodi di imposta cui si riferiscono le dichiarazioni presentate nell’ultimo triennio.Si verifica che il totale dei versamenti in conto fiscale registrati nei periodi di imposta cui si riferiscono le dichiarazioni presentate nell’ultimo triennio non sia inferiore al 10% del totale complessivo dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime.

Tabella B – Requisiti previsti alla lettera b), comma 5, art. 17-bis, D.Lgs. n. 241/1997

Requisiti lettera b)Verifica requisito
Requisiti previsti alla lettera b), comma 5, art. 17-bis, D.Lgs. n. 241/1997“Rilevano le iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli agenti della riscossione relativi alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive, alle ritenute e ai contributi previdenziali per importi superiori ad euro 50.000, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione. Le disposizioni di cui al periodo precedente non si applicano per le somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza”.
Per tale requisito rilevano esclusivamente i debiti riferiti imposte, ritenute e contributi previdenziali, escludendo interessi, sanzioni ed oneri diversi.
La sussistenza del requisito deve essere verificata con riferimento all’ultimo giorno del mese oggetto della richiesta.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Osservano, preliminarmente, i tecnici delle Entrate che l’articolo 17-bis, del D.Lgs. n. 241 del 1997, reca una serie di misure in materia di contrasto all’omesso o insufficiente versamento, anche mediante l’indebita compensazione, delle ritenute fiscali, prevedendo adempimenti a carico di committenti, appaltatori, subappaltatori, affidatari e altri soggetti che abbiano rapporti negoziali comunque denominati.

In particolare, il comma 1 del predetto articolo impone ai soggetti che rivestono la qualifica di sostituti d’imposta sui redditi di lavoro dipendente e assimilati, residenti ai fini delle imposte sui redditi nel territorio dello Stato,  che affidano il compimento di una o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore a euro 200.000 a un’impresa, tramite contratti di appalto, subappalto e affidamento, a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente, con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma,  di richiedere all’impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici, obbligate a rilasciarle, copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute, trattenute dall’impresa appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio.

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 1/E del 12 febbraio 2020, ha chiarito che,  in merito alla determinazione dei complessivi versamentiregistrati nel conto fiscale, occorre fare riferimento:

  • al numeratore ai complessivi versamenti effettuati tramite modello F24 per tributi, contributi e premi assicurativi INAIL, al lordo dei crediti compensati, nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio. A tal fine, si precisa che non sono considerati i pagamenti dei debiti iscritti a ruolo;
  • al denominatore ai ricavi o compensi complessivi risultanti dalle dichiarazioni presentate nel medesimo triennio.

Anche se la norma fa riferimento, ai fini del computo della soglia del 10%, soltanto ai “versamenti registrati nel conto fiscale” dell’impresa appaltatrice nel triennio, con la Risoluzione n. 53/E del 2020 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che sono ricompresi nel calcolo anche:

  1. i versamenti IVA relativi alle operazioni soggette ai meccanismi dell’inversione contabile (reverse charge);
  2. i versamenti IVA relativi alle operazioni soggette alla scissione dei pagamenti (split payment); si tratta, in entrambi i casi, di IVA dovuta il cui obbligo di versamento viene traslato, per finalità antifrode, sul committente/cessionario ovvero sull’ente pubblico e sui soggetti assimilati;
  3. l’“imposta teorica” corrispondente al reddito complessivo proprio di cui all’articolo 121 del TUIR, attribuito al consolidato fiscale delle imposte;
  4. l’“imposta teorica” corrispondente al reddito della società, imputato per trasparenza ai soci (che provvedono al pagamento dell’imposta, nell’ipotesi di esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale);
  5. l’“imposta sul valore aggiunto teorica” risultante dalla liquidazione periodica della società controllata, ma assolta dall’ente controllante, nel caso di opzione per la liquidazione IVA di gruppo; fattispecie caratterizzate dal fatto che il debito tributario matura, in via autonoma, in capo a ciascuno dei soggetti aderenti allo specifico regime, mentre il solo assolvimento del debito tributario viene eseguito da un altro soggetto (il soggetto consolidante, il socio, l’ente controllante), legato al primo da rapporti di partecipazione/controllo.

Con la più recente Risposta a interpello n. 63 del 2026, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che  nel computo della soglia del 10% vanno imputati tutti i versamenti – confluiti nel conto fiscale – eseguiti nel lasso temporale dell’ultimo triennio compreso tra la data di inizio del periodo d’imposta della dichiarazione più remota e la fine del periodo d’imposta della dichiarazione dei redditi più recente che, pertanto, concorreranno ai fini dell’imputazione nel triennio di riferimento, in base alla data di effettuazione del pagamento.

Le conclusioni

L’Agenzia delle Entrate nel caso in esame in cui l’istante chiede “se i versamenti conseguenti ad avvisi bonari possano essere inclusi nel calcolo dei versamenti registrati nel conto fiscale“,  ritiene che i versamenti effettuati tramite modello F24 per la definizione delle comunicazioni di irregolarità ed avvisi telematici emessi a seguito di controllo automatizzato (articoli 36-bis del D.P.R. n. 600/1973  e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972) in quanto attestanti la volontà e la capacità di adempiere ai propri obblighi tributari possano rientrare nella quota del 10% dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime laddove eseguiti nel lasso temporale del triennio di riferimento compreso tra le date di inizio e fine dei periodi d’imposta cui i modelli dichiarativi si riferiscono.

Ai fini del calcolo della soglia del 10% dell’ammontare dei ricavi e dei compensi, tra i versamenti delle imprese appaltatrici, affidatarie o subappaltatrici, debbano essere inclusi anche le ritenute d’acconto su “interessi attivi su disponibilità bancarie e depositi” versate dal sostituto d’imposta.

Tale orientamento è supportato dal fatto che, rileva l’Agenzia delle Entrate, anche nel caso di specie, il prelievo tributario, effettuato a titolo di acconto e versato dal sostituto d’imposta all’erario italiano, rappresenta un’imposta economicamente imputabile al soggetto istante, mentre il solo assolvimento del debito tributario è eseguito da un altro soggetto (il sostituto d’imposta) tenuto, in altri termini, al pagamento di imposte in relazione a manifestazioni di capacità contributiva riferibili ad un altro soggetto (il sostituito).

In merito alla possibilità di considerare nel calcolo della soglia del 10%, tra i versamenti, anche i crediti per imposte pagate all’estero, l’Agenzia delle Entrate ritiene possibile includere, tra tali versamenti, anche le suddette imposte, fino a concorrenza del relativo credito d’imposta come riconosciuto ai sensi dell’articolo 165 del TUIR (di cui al rigo RN13 “Credito per imposte pagate all’estero” della dichiarazione Modello SC 2026).

Le imposte pagate all’estero sono, infatti, ritenute indicative di una complessiva affidabilità fiscale e l’utilizzo del credito per imposte pagate all’estero, a scomputo dell’IRES dovuta in Italia, rappresenta nella sostanza una modalità di versamento dell’imposta.

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