COMMENTO
DI STUDIO TRIBUTARIO GAVIOLI & ASSOCIATI | 8 LUGLIO 2026
L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 18431, dell’8 giugno 2026, conferma la deducibilità degli ammortamenti da parte del proprietario per i beni concessi in comodato a un fornitore che fornisce beni o esegue lavorazioni per conto del primo.
Il contenzioso tributario
La vicenda analizzata dalla Corte di Cassazione vede contrapposti una società (oggetto successivamente di operazioni straordinarie) e l’Agenzia delle Entrate; la società ha impugnato un avviso di accertamento che, per la parte che interessa il presente commento, recuperava ai fini delle imposte sul reddito dei costi ritenuti indeducibili relativamente alle quote di ammortamento per macchinari concessi in comodato gratuito a vari clienti.
La CTP accoglieva parzialmente il ricorso, annullando l’accertamento e ritenendo fondato esclusivamente il rilievo riguardante i costi non deducibili per ammortamento di macchinari concessi in comodato.
Sintetizzando la questione la CTR nell’accogliere il ricorso dell’Agenzia delle Entrate riteneva corretta l’indeducibilità dell’ammortamento, in quanto i macchinari non erano utilizzati nell’”attività aziendale”, ma concessi in comodato gratuito ai clienti.
La società nel ricorso in Cassazione, denuncia tra l’altro, la violazione e falsa applicazione dell’art. 102, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (in precedenza, art. 67, D.P.R. n. 917/1986, c.d. TUIR).
Ad avviso della contribuente la CTR avrebbe erroneamente escluso la deducibilità delle quote di ammortamento dei macchinari “chiudi contenitori” di sua proprietà, esclusivamente in considerazione del fatto che erano stati concessi in comodato d’uso gratuito ad alcuni clienti; in realtà, tale circostanza non sarebbe idonea ad escludere la deducibilità, quando i beni concessi in comodato “favorendo il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali con il comodatario e la diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati siano parte integrante del complesso dei beni organizzati ai fini dello svolgimento dell’attività d’imprenditore”.
La società ha, in proposito, richiamato anche alcuni Provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate a sostegno della propria tesi (circolare n. 90, del 17 ottobre 2001, circolari nn. 37/E del 13 febbraio 1997 e 48/E del 10 febbraio 1998).
La deducibilità degli ammortamenti dei beni concessi in comodato d’uso gratuito
Le quote di ammortamento relative a beni concessi in comodato d’uso gratuito sono fiscalmente deducibili in capo al soggetto comodante, a condizione che siano soddisfatti i seguenti requisiti:
- inerenza del costo: il costo deve essere inerente all’attività d’impresa esercitata dal comodante, ai sensi dell’art. 109, comma 5, D.P.R. n. 917/1986;
- strumentalità del bene: il bene deve essere strumentale rispetto all’attività d’impresa esercitata dal comodante, ai sensi dell’art. 102, comma 1, D.P.R. n. 917/1986.
Entrambi i requisiti devono sussistere contemporaneamente affinché le quote di ammortamento siano deducibili (cfr. Risoluzione 16 maggio 2008, n. 196/E, Agenzia delle Entrate).
In caso di risoluzione anticipata o di cessazione naturale del contratto di comodato, la quota di ammortamento deducibile nel periodo d’imposta della risoluzione o della cessazione deve essere ragguagliata ai giorni che intercorrono tra:
- l’inizio del periodo d’imposta,
- la data di risoluzione o cessazione del contratto.
Il contratto di comodato d’uso gratuito può decadere nei seguenti casi:
- scadenza del termine: alla fine del periodo fissato nel contratto;
- necessità urgente: il comodante ha un’esigenza urgente e imprevista del bene;
- morte del comodatario o del comodante: l’accordo si estingue automaticamente;
- inadempimento del comodatario: nel caso in cui il comodatario non rispetti le condizioni previste dal contratto, il comodante ha il diritto di chiedere la risoluzione.
Deducibilità quote ammortamento beni concessi in comodato
L’art. 102, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che
“Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene”.
Ad avviso della CTR la deducibilità delle quote di ammortamento non sarebbe consentita in quanto “tali macchine venivano acquistate per essere cedute in comodato gratuito ai vari clienti e quindi non venivano utilizzate nell’attività aziendale, pur rimanendo nella proprietà del contribuente”.
Con riguardo a tale norma, la Cassazione ha osservato che “In tema di imposte sui redditi, qualora un imprenditore abbia esternalizzato fasi più o meno ampie della produzione dei beni dell’impresa, conservando la proprietà ed il controllo di macchinari affidati a terzi in comodato per la produzione medesima, i costi sostenuti per l’acquisto dei macchinari possono essere ammessi all’ammortamento, concorrendo alla realizzazione del programma economico dell’impresa, nella misura cui consentono all’impresa comodante di ottenere i beni prodotti con i macchinari dati in comodato ad un prezzo inferiore a quello praticabile ove la comodataria avesse dovuto accollarsi l’inerenza dell’acquisto in proprio dei beni strumentali necessari alla produzione. Il vantaggio derivante dalla delocalizzazione (da documentarsi in modo idoneo), inoltre, dovrà essere specifico e predeterminato, in modo che sia percepibile la integrazione tra il ciclo produttivo interno all’impresa e quello affidato a terzi e la natura e la entità dell’apporto reso dall’attività del terzo al miglioramento dei conti economici dell’impresa, anche nella forma del risparmio di spesa” (Cass. n. 1389/2011; cfr., nello stesso senso, Cass. n. 28375/2018).
Le pronunce richiamate fanno, quindi, riferimento all’ipotesi in cui i beni dati in comodato siano utilizzati per un’attività di produzione anche se esternalizzata.
È stato, altresì, affermato che “In tema d’imposte sui redditi, in caso di esternalizzazione a impresa terza dell’attività di distribuzione dei prodotti venduti dal contribuente, i relativi costi per l’utilizzo dei veicoli di sua proprietà concessi in comodato all’impresa che svolge in esclusiva l’attività di trasporto sono deducibili ai sensi dell’art. 75 (ora 109), comma 5, del D.P.R. n. 186 del 917, trattandosi di spese che s’inseriscono nel suo programma economico e devono, pertanto, ritenersi inerenti la sua attività produttiva” (cfr. Cass. n. 16730/2015).
Nel caso di specie la situazione è parzialmente differente, in quanto i macchinari servivano, secondo la prospettazione della stessa ricorrente, “ai clienti per permettere loro l’agevole utilizzo dei prodotti forniti dalla società” col fine ultimo di “incrementare le vendite”. Ciò, tuttavia, non appare di ostacolo alla deduzione delle quote di ammortamento del costo di tali beni.
L’art. 102, D.P.R. n. 917/1986, infatti, fa riferimento a “beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa” e, dunque, non necessariamente a quelli connessi all’attività produttiva.
Peraltro, come si evince dalle pronunce riportate, anche i beni utilizzati dal comodatario per attività non strettamente produttive, come quella di distribuzione, sono stati ritenuti compresi nella previsione di tale norma.
La Cassazione ricorda che è stato inoltre affermato che “affinché un costo sostenuto dall’imprenditore sia fiscalmente deducibile dal reddito d’impresa non è necessario che esso sia stato sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma è sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all’impresa in quanto tale, e cioè sia stato sostenuto al fine di svolgere una attività potenzialmente idonea a produrre utili” (Cass. n. 16826/2007).
Ciò in quanto “il principio di inerenza, richiamato dall’art. 75, comma 5, D.P.R. n. 917/1986, consiste in una regola economica ritenuta immanente nel nostro ordinamento fiscale. Una regola la quale prevede che il reddito tassabile debba essere tenuto al netto dei costi sostenuti per la sua produzione. L’art. 75, comma 5, cit. – e adesso l’art. 109, comma 5, D.P.R. n. 917/1986 cit. – stabiliscono difatti che i costi “sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano proventi che concorrono a formare il reddito”.
La regola in parola ha una portata generale, lasciando correttamente all’interprete la verifica della effettiva inerenza delle spese al processo produttivo. Ciò che ha poi permesso “un progressivo allargarsi del principio di inerenza anche in relazione a spese non strettamente e direttamente produttive” (cfr. Cass. n. 16730/2015).
Le conclusioni
Per i giudici di legittimità non è, quindi, necessario che i beni strumentali per l’esercizio dell’impresa siano collocati presso il contribuente, ben potendo essere dislocati presso terzi comodatari; inoltre, affinché conservino la natura di beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, neppure è necessario che siano inseriti in un’attività produttiva esternalizzata, dovendo ritenersi sufficiente che essi siano impiegati per il raggiungimento dello scopo dell’impresa che è quella di produrre utili.
Non può, quindi, escludersi che a tale categoria appartengano anche beni impiegati dal comodatario per il miglior utilizzo dei prodotti forniti dall’imprenditore, che in tal modo favoriscono il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali tra fornitore e comodatario e la maggiore diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati dal primo.
Anche tali beni, infatti, sono impiegati per raggiungere lo scopo dell’impresa che è quello di produrre utili e pertanto risultano connessi con l’attività svolta dalla contribuente risultando nel concreto inerenti; conseguentemente le relative quote di ammortamento sono deducibili dal proprietario, sempreché le condizioni indicate vengano rigorosamente accertate dal giudice del merito.
In conclusione la Cassazione enuncia il seguente principio di diritto: “In tema di imposte sui redditi, qualora un imprenditore abbia affidato a terzi in comodato dei macchinari, conservandone la proprietà, i costi sostenuti per l’acquisto di tali macchinari possono essere ammessi all’ammortamento anche qualora tali beni non vengano impiegati dal comodatario per attività di produzione esternalizzata dall’imprenditore, ma abbiano lo scopo di favorire il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali tra imprenditore e comodatario e la maggiore diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati dal primo, concorrendo in tal modo alla realizzazione del programma economico dell’impresa”.
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, artt. 102 e 109;
- Cass., sez. trib., ord. 8 giugno 2026, n. 18431.
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