COMMENTO
DI MARCO BOMBEN | 7 SETTEMBRE 2026
Dal 2027 cambiano i termini di accertamento sugli ammortamenti e sugli altri componenti pluriennali. Il Decreto “Omnibus” ha infatti definitivamente superato l’indirizzo della Corte di Cassazione che permetteva all’Amministrazione finanziaria termini eccessivamente ampi per procedere alla contestazione dei componenti di reddito ad efficacia pluriennale. Ai fini della decadenza, il “dies a quo” viene fatto coincidere in modo esplicito con la dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui viene dedotta la prima quota di ammortamento.
Termini di accertamento
Il termine entro il quale l’Agenzia delle Entrate può notificare ai contribuenti gli avvisi di accertamento, relativamente alle imposte sui redditi e all’IRAP, è fissato negli artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 25 del D.Lgs. n. 446/1997, che rinvia al primo.
Si tratta della nota “regola 5/7” di seguito riepilogata:
| Fattispecie | Termine ordinario di decadenza ai fini dell’accertamento |
| Dichiarazione regolarmente presentata | 31 dicembre del 5° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione |
| Dichiarazione omessa/nulla | 31 dicembre del 7° anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. I due anni “extra” a disposizione dell’Agenzia delle Entrate scattano se il contribuente: omette l’invio dell’intero modello dichiarativo; non già in caso di omessa dichiarazione di alcuni ricavi, compensi o redditi specifici. |
Regole sostanzialmente analoghe sono fissate ai fini IVA dall’art. 57, del D.P.R. n. 633/1972.
Il problema della decadenza e l’orientamento della Cassazione
La Cassazione a Sezioni Unite, con l’ormai “famosa” sentenza n. 8500 del 25 marzo 2021 ha stabilito il principio interpretativo secondo cui:
- con riferimento ai componenti ad efficacia pluriennale,
- i termini di decadenza dal potere di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria,
- decorrono non dalla prima dichiarazione di utilizzo ma dalle singole successive annualità di contestazione (nello stesso senso anche Cassazione SS.UU. sentenze nn. 21765 e 21766 del 29 luglio 2021).
Ciò in quanto vige il criterio cardine dell’autonomia dell’obbligazione tributaria dei periodi d’imposta, sia per le imposte dirette, che per l’IVA e gli altri tributi. In pratica, dato che ad ogni anno corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma, il Fisco non deve necessariamente accertare l’anno in cui è stata dedotta la prima quota. Non c’è obbligo di accertare la prima annualità, ma solo la facoltà di farlo, anche quando l’accertamento della c.d. prima annualità sia “senza imposta”, come avviene negli accertamenti in cui si determina una minor perdita.
L’Amministrazione può recuperare, quindi, a tassazione ogni quota indebitamente dedotta fiscalmente, anche se il principio della decadenza dell’accertamento per gli anni ormai decaduti è sempre valido.
Tale chiarimento può essere esteso ad ogni fattispecie con rilevanza pluriennale. Per cui non solo le componenti reddituali del reddito d’impresa (come accantonamenti, ammortamenti, ecc.), ma anche:
- il riporto a nuovo delle perdite di impresa;
- il controllo formale scaturente da oneri detraibili, che vanno dilazionati su più anni;
- i crediti di imposta, come ad esempio il credito R&S, o beni strumentali 4.0, Transizione 5.0, che hanno una connotazione pluriennale.
In termini operativi ne derivava una evidente penalizzazione per il contribuente, come evidenziato dall’esempio seguente.
La società Fuego s.r.l. acquista un fabbricato nel 2000, ammortizzandolo al 3%. L’ultima quota di ammortamento verrà stanziata nel 2033. Se nel 2039, l’Agenzia Entrate in sede di controllo, ritenesse non deducibile il costo di quel fabbricato, l’orientamento della Cassazione permette di rettificare l’ultima quota di ammortamento imputata nel 2033 (decadenza nel 2039). Il contribuente è tenuto a conservare la documentazione relativa all’acquisto per circa 40 anni, al fine di poter dimostrare le ragioni della deduzione operata.
La situazione peggiora in caso di perdite fiscali, eccedenze di interessi, eccedenze di ROL oppure eccedenze Ace. In tali casi, mancando un limite temporale, potrebbe verificarsi la situazione “paradossale” per cui il contribuente è tenuto a conservare i documenti per un tempo indefinito.
Le novità del Decreto “Omnibus”
L’art. 22 del Decreto “Omnibus” (D.Lgs. n. 148/2026) travolge il citato orientamento della Cassazione introducendo i nuovi commi 1-bis e 1-ter all’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973:
| Nuovo art. 43 D.P.R. n. 600/1973 | |
| Comma 1-bis | “Per i componenti negativi del reddito d’impresa a efficacia pluriennale, fatta eccezione per quelli relativi a operazioni inesistenti, il termine di cui al comma 1 decorre a partire dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel quale, per la prima volta, una quota di detti componenti è stata dedotta. Intervenuta la notifica dell’avviso di accertamento, per il periodo d’imposta in corso al momento della notifica, per quello precedente e per quelli successivi, si applica il comma 1. Restano fermi i poteri di controllo sulla spettanza dei rimborsi eventualmente richiesti. Resta inoltre ferma l’applicazionedell’articolo 1, comma 640, lettera b), della legge 23 dicembre 2014, n. 190”. |
| Comma 1-ter | “Con riferimento alle quote di ammortamento dei beni materiali e immateriali, nonché alle quote delle spese relative a più esercizi, la disposizione del comma 1-bis si applica per le violazioni riscontrabili al momento dell’acquisto del bene o del sostenimento della spesa”. |
Medesime previsioni vengono apportate anche all’art. 293 del Testo unico delle disposizioni legislative in materia di adempimenti e accertamento (D.Lgs. n. 141/2026) con l’inserimento dei nuovi commi 1-bis e 1-ter che recano previsioni analoghe a quelle sopra riportate.
In attuazione del criterio direttivo di cui all’art. 17, comma 1, lett. h), n. 1, della Legge delega per la riforma fiscale (Legge n. 111/2023) la norma prevede che:
- per i componenti negativi del reddito d’impresa ad efficacia pluriennale
| Elenco esemplificativo |
| • Ammortamento beni materiali • Ammortamento beni immateriali • Migliorie su beni di terzi • Spese relative a più esercizi • Costi di sviluppo. |
- ai fini del computo dei termini entro i quali esercitare il potere di accertamento, assume rilievo la dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui per la prima volta una quota di tali componenti è stata dedotta.
La nuova disciplina si applica:
• ai beni e servizi acquistati a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2027,
• senza quindi effetti retroattivi sui procedimenti in corso.
A partire dal 2027, pertanto, viene “sconfessato” il principio giurisprudenziale dell’autonomia del periodo d’imposta con la conseguenza che:
- se l’Amministrazione non rettifica il modello Redditi relativo al primo esercizio di utilizzo,
- perde la facoltà di valutare autonomamente gli esercizi successivi.
Ciò ovviamente con esclusivo riferimento alle violazioni che possono essere riscontrate già al momento di acquisto del bene: se nel corso delle annualità successive viene meno l’inerenza per una variazione dell’attività, ad esempio, tale mutamento rimette nei termini il Fisco per la relativa verifica.
La novella disciplina non opera nel caso di:
- operazioni inesistenti (così da scongiurare la dispersione del compendio probatorio eventualmente acquisito in sede penale);
- componenti pluriennali diversi dai “componenti negativi del reddito d’impresa a efficacia pluriennale”, ad esempio: perdite fiscali, crediti d’imposta, bonus edilizi (Superbonus, ecobonus, etc.) per i quali restano le criticità segnalate in precedenza legate all’interpretazione della Cassazione;
- presentazione di un modello Redditi integrativo: in caso di presentazione di una dichiarazione dei redditi integrativa in cui viene modificato il componente negativo con efficacia pluriennale il termine di decadenza “riparte” dalla data dell’integrativa.
Regole ad hoc dopo la notifica dell’accertamento
Tenuto conto che la norma si fonda sull’esigenza di non esporre per un periodo eccessivamente esteso il contribuente alle pretese fiscali, è previsto che, una volta accertata la non deducibilità di una quota del componente negativo di reddito, il termine di decadenza torna ad essere quello ordinariamente previsto, con specifico riguardo al periodo di imposta in corso al momento della notifica del provvedimento, al precedente e ai successivi.
Come evidenziato dalla relazione illustrativa, in assenza della precisazione in argomento si rischierebbe di non poter accertare le componenti del quinto e del sesto anno, benché l’azione di controllo sia stata tempestivamente intrapresa.
Inoltre, una volta che l’avviso di accertamento è stato notificato, vengono meno le esigenze di certezza del diritto e difesa delle aspettative del contribuente, giacché trattandosi di fattispecie unitaria a deduzione frazionata, una volta venuto a conoscenza delle pretese dell’Ufficio, è ragionevole ipotizzare che le contestazioni siano riferibili a tutti i periodi di imposta in cui il componente negativo è stato o sarà dedotto.
| La XY s.p.a. acquista nel corso dell’anno T un cespite del valore di 100.000 euro e ammortizzato in 10 anni. La prima quota di ammortamento viene dedotta nell’anno T, anno di entrata in funzione del bene (per semplicità non si considera l’abbattimento al 50% nel primo anno) e indicata nel modello Redditi T+1. Ai sensi del novellato art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, nel rispetto del principio di decadenza l’accertamento deve: essere notificato nell’anno T+6, entro il 31 dicembre; riguardare obbligatoriamente non solo l’anno T ma anche gli anni da T+1 a T+5 (tutti da notificare entro il 31 dicembre dell’anno T+6). In tale ultimo periodo, tuttavia, potrebbe non essere stata ancora presentata la dichiarazione relativa al periodo T+5 (anno antecedente alla notifica dell’accertamento, da presentare proprio in T+6) e sicuramente, non è disponibile la dichiarazione del periodo T+6 (anno di notifica dell’accertamento, in quanto verrà presentata in T+7) e di quelli successivi, ossia gli anni da X+7 in avanti (anni successivi a quello di notifica dell’accertamento). Pertanto, la situazione dei termini di decadenza dell’accertamento sarà al seguente: Quota ammortamento Valore Anno utilizzo Anno dichiarazione Termine accertamento 1 10.000 euro T T + 1 T + 6 (31.12 del 5° anno successivo a quello in cui il bene è entrato in funzione) 2 10.000 euro T + 1 T + 2 3 10.000 euro T + 2 T + 3 4 10.000 euro T + 3 T + 4 5 10.000 euro T + 4 T + 5 6 10.000 euro T + 5 T + 6 T + 11 7 10.000 euro T + 6 T + 7 T + 12 8 10.000 euro T + 7 T + 8 T + 13 9 10.000 euro T + 8 T + 9 T + 14 10 10.000 euro T + 9 T + 10 T + 15 |
Sempre in linea con tali ragionamenti, viene previsto che, in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa in cui viene dedotto il componente negativo, il termine di decadenza sia regolato dalla disciplina attualmente vigente.
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43;
- D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148, art. 22;
- Cass., sez. unite, sent. 25 marzo 2021, n. 8500.
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