COMMENTO – ACCERTAMENTO
DI STUDIO TRIBUTARIO GAVIOLI & ASSOCIATI | 12 OTTOBRE 2026
In materia di contenzioso tributario, l’avviso bonario emesso a seguito di controllo formale è immediatamente ed autonomamente impugnabile dinanzi al giudice tributario, poiché, pur non essendo espressamente menzionato dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, reca una specifica pretesa impositiva con l’indicazione delle ragioni di fatto e di diritto che la sorreggono, dovendosi interpretare l’elenco degli atti impugnabili alla luce dei principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della pubblica amministrazione.
Premessa
La Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 25950, del 29 settembre 2026, ha sostanzialmente ricordato che anche l’avviso bonario rientra tra gli atti autonomamente impugnabili davanti ai giudici tributari.
Nel caso in esame un contribuente impugnava, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, l’avviso bonario con cui l’Agenzia delle Entrate, in relazione all’anno 2012, aveva rettificato la dichiarazione dei redditi ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e richiesto il pagamento della complessiva somma di 470,51 euro a titolo di maggiori imposte, interessi e sanzioni.
A sostegno del ricorso il contribuente deduceva l’erroneità dell’atto impugnato, in quanto:
- in relazione alla contribuzione previdenziale Cassa forense, si trattava di versamenti interamente deducibili;
- in ordine agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, si trattava di quota annuale di detrazione rispetto alla quale l’Amministrazione era già in possesso dei relativi documenti per le quote antecedenti e successive.
La CTP rigettava il ricorso, assumendo che, in ordine al recupero delle spese di ristrutturazione immobiliare, non era stata prodotta dal contribuente adeguata documentazione e che, per il resto, nessuna rettifica era stata operata in relazione ai contributi previdenziali.
Il contribuente proponeva appello, che veniva rigettato dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado.
Il contribuente, avverso la sentenza sfavorevole, ha proposto ricorso in Cassazione.
L’avviso bonario: cenni
L’avviso bonario è una comunicazione emessa dall’Agenzia delle Entrate a seguito dei controlli automatizzati o formali sulle dichiarazioni dei contribuenti. Non costituisce un tipico atto impositivo, ma rappresenta un invito a fornire chiarimenti e a sanare le irregolarità riscontrate, con lo scopo di consentire al contribuente di evitare la successiva iscrizione a ruolo delle somme dovute.
Si sostanzia in un mero invito al contribuente a fornire, in via preventiva, elementi chiarificatori delle anomalie riscontrate in sede di liquidazione automatizzata della dichiarazione.
Non è espressione di un potere pubblicistico autoritativo, non contenendo una pretesa impositiva definitiva e non produce effetti negativi immediati per il destinatario.
Porta a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle ragioni fattuali e giuridiche.
Il contribuente entro 30 giorni dalla comunicazione delle irregolarità (90 giorni in caso di avviso telematico), può:
- regolarizzare la propria posizione versando la somma richiesta, beneficiando della riduzione delle sanzioni;
- chiedere il riesame degli esiti, segnalando all’Agenzia delle Entrate gli elementi non considerati o erroneamente valutati in fase di liquidazione;
- optare per la rateizzazione delle somme dovute.
Sul tema dell’impugnabilità esistono due orientamenti contrapposti:
- posizione dell’Agenzia delle Entrate: l’avviso bonario non è un atto autonomamente impugnabile, in quanto non contiene una pretesa tributaria definita;
- orientamento giurisprudenziale maggioritario: nel rispetto del principio di tutela del contribuente e di buon andamento della pubblica amministrazione, l’avviso bonario può essere autonomamente impugnato dinanzi al giudice tributario.
L’impugnazione è tuttavia facoltativa: il contribuente può scegliere se impugnare fin da subito ovvero attendere la notifica della successiva cartella di pagamento.
In caso di mancato pagamento entro 30 giorni dal ricevimento dell’avviso bonario (90 giorni in caso di avviso telematico), le somme dovute vengono iscritte a ruolo con le sanzioni piene.
La sentenza
Osserva la Cassazione che il ricorso originario del contribuente ha ad oggetto l’avviso bonario emesso a seguito di controllo formale ex art. 36-terdel D.P.R. n. 600/1973.
Diversamente da quanto sostenuto dall’Ufficio sin dal primo grado di giudizio e reiterato in sede di controricorso, non si dubita, nella giurisprudenza della Cassazione, dell’autonoma impugnabilità di tale atto, essendosi rilevato che l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19, del D.Lgs. n. 546/1992 ha sì natura tassativa, ma, in ragione dei principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., ogni atto adottato dall’ente impositore che porti a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche sulle quali la stessa si fonda, è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità che si manifesti in forma autoritativa, dovendosi pertanto ritenere immediatamente impugnabile anche l’avviso bonario ex art. 36-ter, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973.
Per i giudici di legittimità, inoltre, il ricorso è inammissibile per vizi procedurali: come sostenuto dalle Sezioni Unite della Cassazione (sent. n. 25573 del 12 novembre 2020), la violazione delle norme costituzionali non può essere prospettata direttamente come motivo di ricorso per Cassazione ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., in quanto il contrasto tra la decisione impugnata e i parametri costituzionali, realizzandosi sempre per il tramite dell’applicazione di una norma di legge, deve essere portato ad emersione mediante l’eccezione di illegittimità costituzionale della norma applicata.
Nel caso in esame, invece, si chiede solo la cassazione della sentenza impugnata.
In conclusione la Cassazione dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese giudiziali.
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-ter;
- Cass., sez. trib., ord. 29 settembre 2026, n. 25950.
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