2° Contenuto: Dichiarazioni fiscali e responsabilità del commercialista

CIRCOLARE MONOGRAFICA

Si rafforza l’orientamento che estende il concorso del commercialista nell’illecito tributario

DI STUDIO TRIBUTARIO GAVIOLI & ASSOCIATI | 12 MAGGIO 2026

La Cassazione, di recente, è intervenuta con alcune sentenze che hanno ampliato in modo rilevante le responsabilità a livello sanzionatorio nei confronti del cliente; la recente ordinanza della Cassazione n. 11372, del 27 aprile 2026, rappresenta l’ultima di una serie di orientamenti che di seguito analizziamo. Il commercialista può essere sanzionato in via amministrativa a titolo di concorso nella violazione fiscale compiuta dalla società con personalità giuridica che è sua cliente anche se non ne tiene la contabilità ma risulta soltanto incaricato di inviare le dichiarazioni all’Erario, dopo averle controllate a condizione, però, che il professionista abbia compiuto azioni o omissioni che agevolano la commissione di violazioni tributarie e che ne attestano il coinvolgimento al fine del concorso di persone.

Il ricorso in Cassazione dell’Agenzia delle Entrate

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado con sentenza depositata a giugno 2023 rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di accoglimento del ricorso proposto da un professionista (si trattava di un commercialista) avente ad oggetto l’avviso d’accertamento emesso ai sensi degli artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972 per sanzioni relativamente alla annualità 2015.

Il commercialista veniva attinto quale responsabile a titolo concorsuale ex art. 9 del D.Lgs. 472/1997 delle violazioni fiscali contestate alla società accertata ai fini delle II.DD., IVA e sanzioni, quale coobbligato solidale al versamento di quanto da quest’ultima dovuto a titolo sanzionatorio.

Il giudice d’appello riteneva privo di fondamento il motivo dell’appello dell’Agenzia delle Entrate della prospettazione di violazione dell’art. 9, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, per avere la CTP escluso il concorso di persone e, quindi, la corresponsabilità del commercialista nel pagamento delle sanzioni irrogate alla società, in particolare per l’apposizione del visto di conformità sulle dichiarazioni fiscali.

Il giudice osservava che, nella fattispecie, le sanzioni erano state irrogate con il provvedimento impugnato sotto la vigenza della norma nel testo che prevedeva che le stesse, essendo relative al rapporto fiscale della società, dotata di personalità giuridica, fossero da ascrivere esclusivamente a quest’ultima e rigettava l’appello.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidato a cinque motivi, cui replica il contribuente con controricorso.

Alcuni recenti orientamenti giurisprudenziali
Cass. sent. 28 agosto 2024, n. 23229La Suprema Corte di Cassazione ha affermato che il consulente fiscale paga le sanzioni quando “guadagna” dalla frode carosello che ha ideato in favore dell’azienda cliente; non è però sufficiente che abbia percepito un mero compenso ma è necessario che abbia avuto un maggiore ricavo. 
L’autonomo e distinto beneficio che il terzo deve conseguire, perché possa anch’egli risponderne per concorso, è infatti necessario requisito per la verifica di compatibilità della disciplina introdotta dal D.Lgs. n. 472/1997, con la regola dell’art. 7, così come previsto dal comma 3, del D.L. n. 269/2003.
Per la Cassazione occorre, in altri termini, che il consulente non si sia limitato a svolgere le sue tipiche funzioni professionali, ma, attraverso le sue capacità tecniche, abbia condiviso, o coinvolto, la società nel compimento di condotte illecite, tese a ottenere vantaggi economici non spettanti. Ci si trova in “questi casi dinanzi a soggetti che non si pongono in posizione di sovraordinazione (come la società con il suo dipendente o con il suo amministratore) oppure in posizione di mera collaborazione professionale (come il consulente rispetto alla società committente), ma a soggetti in posizione di equiordinazione, indipendenti e volitivamente preordinati al perseguimento di benefici mediante condotte illecite”.
A ben vedere, si tratta di ipotesi nelle quali il terzo, consulente o altro, rispetto alla società non si pone come soggetto esercente le sue tipiche attività, ma, anche tradendo il suo codice deontologico, riveste altri ruoli, ad esempio di “suggeritore interessato”, che curi, anche tecnicamente, operazioni finalizzate a raggiungere obiettivi illeciti o elusivi, oppure occupi la posizione del mediatore tra vari soggetti per il raggiungimento di benefici non spettanti, o, ancora, si proponga come ideatore di operazioni complesse, elusive oppure evasive.
In tutte le ipotesi elencate, o nelle altre similari, deve riconoscersi per i giudici di legittimità, il concorso di tale soggetto nelle condotte illecite addebitabili anche, ma non solo, alla società. Ne discende che in queste ipotesi vada riconosciuta anche al terzo la soggettività passiva alle sanzioni, ai sensi del citato art. 9, del D.Lgs. n. 472/1997.
Cass. ord. 12 febbraio 2026, n. 3215La Corte di Cassazione ha stabilito che prima di richiedere le deduzioni fiscali per conto del cliente, il commercialista che presenta la dichiarazione fiscale deve aver verificato la regolarità degli adempimenti richiesti; in caso contrario è chiamato a rispondere delle eventuali sanzioni comminate, al cliente, dall’Amministrazione finanziaria.
La responsabilità del prestatore di opera intellettuale nei confronti del proprio cliente per negligente svolgimento dell’attività professionale presuppone la prova del danno e del nesso causale tra la condotta del professionista ed il pregiudizio del cliente, mentre poi spetta al professionista stesso provare di essersi conformato ai canoni di diligenza propri della sua attività intellettuale, in ossequio al canone stabilito dall’art. 1218 c.c.
La diligenza del professionista deve essere valutata in base al canone di cui all’art. 1176, comma 2, c.c. e, quindi, in base alla natura dell’attività prestata.
Con specifico riguardo al commercialista, e con riferimento alla diligenza necessaria in caso di predisposizione della dichiarazione dei redditi, configura indubbiamente un’ipotesi di violazione del dovere di diligenza di cui all’art. 1176, comma 2, c.c., il fatto di appostare costi privi di documentazione o non inerenti all’anno della dichiarazione.
In generale, quindi, il professionista incaricato della compilazione della dichiarazione dei redditi è tenuto a redigere le dichiarazioni secondo le regole che presiedono alla corretta denuncia dei redditi del singolo dichiarante.
Indubbiamente nella predisposizione della dichiarazione, il cui contenuto vincola il dichiarante e lo espone in caso di inesattezze ed errori a sanzioni anche rilevanti, il professionista a ciò incaricato è tenuto al controllo circa la sussistenza dei presupposti di legge per l’inserimento dei relativi dati.
In particolare, con riferimento alle deduzioni fiscali, che costituiscono deroghe al principio di tassazione integrale del reddito, i relativi presupposti di fatto e di diritto devono essere appunto oggetto di attenta verifica da parte del professionista.
Per la Cassazione mentre è logico che il commercialista non possa essere tenuto a vigilare la tenuta regolare della contabilità se a ciò non preposto, e quindi non possa rientrare nella sua diligenza porre in discussione l’eventuale effettuazione od irregolarità dei documenti presentatigli rispetto al reale, così come lo stesso non è tenuto ad indagare circa la sussistenza di operazioni non annotate o non fatturate e in generale non è tenuto a svolgere autonomamente ricerche relative alla documentazione, viceversa egli, incaricato di redigere una dichiarazione in cui gli si chiede esplicitamente di dedurre determinate spese in base ad una specifica normativa, come nella specie non è in discussione, non può esimersi dal verificare che gli adempimenti previsti dalla legge per siffatte detrazioni siano stati posti in essere, e ciononostante procedere alla deduzione delle spese stesse come se gli adempimenti fossero stati posti in essere.
Tale comportamento appare dunque posto in essere in violazione dell’obbligo di diligenza da lui esigibile, e in proposito non assume alcun rilievo il fatto, valorizzato dai giudici del merito, che il contribuente abbia trasmesso un documento riepilogativo delle fatture pagate in rapporto a tali deduzioni.
L’essenza ed il significato dell’attività professionale nell’ambito della dichiarazione dei redditi, che ben potrebbe eseguire il singolo contribuente, consiste proprio nella verifica e nel successivo riscontro (con il cliente) circa l’avere quest’ultimo posto in essere tutti gli adempimenti necessari affinché le deduzioni siano spettanti e possano, quindi, legittimamente essere inserite nella dichiarazione stessa senza pericolo di incorrere nella sanzione fiscale o in modo da ottenere il trattamento fiscale migliore, il tutto sulla base della miglior scienza ed esperienza di un professionista della fiscalità.
La Cassazione nel caso suindicata ha cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte d’Appello che, in diversa composizione, provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Responsabilità anche del commercialista solo per la trasmissione telematica della dichiarazione

La Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 5638, del 12 marzo 2026, fornisce una importante contributo nei rapporti commercialista/cliente e sanzioni: per i giudici di legittimità il commercialista tenutario della contabilità, anche quando si limiti alla trasmissione telematica di dichiarazioni redatte dal cliente o da terzi, ha l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della società-cliente nonché la conformità delle stesse alle norme di legge, perché può essere chiamato a rispondere per le sanzioni.

La controversia attiene all’impugnativa dell’atto di contestazione, per l’anno 2011, emesso, ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, nei confronti di un commercialista di una cooperativa sociale s.r.l. e coautore delle violazioni già contestate alla società.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate aveva addebitato al commercialista di avere con le proprie competenze tecniche coadiuvato la cooperativa sociale nel compimento delle violazioni tributarie consentendole di non pagare le imposte o di pagarle in misura inferiore al dovuto e/o di conseguire crediti d’imposta non spettanti, portando in deduzione costi non documentati per compensi corrisposti per prestazioni occasionali.

Avverso la sentenza sfavorevole della CTR, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un solo motivo. In particolare le Entrate denunciano la violazione e falsa applicazione degli artt. 7, del D.L. n. 269/2003, conv. con mod. dalla Legge n. 326/2003 e 9 del D.Lgs. n. 472/1997, per avere la CTR confermato l’annullamento dell’impugnato atto di contestazione di sanzioni escludendo la responsabilità concorrente del commercialista, per le violazioni tributarie commesse dalla sua cliente, una cooperativa sociale s.r.l., non essendo stata fornita dall’Ufficio la prova del perseguimento da parte dello stesso di un proprio esclusivo fine illecito e personale, diverso da quello sociale.

In particolare, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate ricorrente, la partecipazione consapevole del commercialista nelle violazioni tributarie della società emergeva già dal fatto che i modelli di dichiarazione, pur non compilati dal professionista, erano stati trasmessi da quest’ultimo al Fisco, apparendo inverosimile che lo stesso, come si evinceva dallo stesso ricorso introduttivo, tenutario delle scritture contabili ed esperto della materia, non si fosse reso conto (quindi dolosamente) dell’evidente difformità dei dati dichiarativi rispetto alle risultanze contabili della società (con conseguente deduzione di costi non documentati) ovvero, quantomeno, se non consapevole di tali difformità, non avesse partecipato colposamente a tali violazioni non verificando, con la diligenza e le cautele proprie del settore di appartenenza, la conformità della dichiarazione trasmessa alle risultanze della contabilità.

Peraltro, ad avviso dell’Ufficio, la ripetitività e sistematicità, per più anni, di illeciti tributari aventi la medesima natura, tutti compiuti da clienti del commercialista, costituiva valido elemento presuntivo della consapevolezza da parte di quest’ultimo delle violazioni commesse dalla società, e della sua partecipazione, quantomeno colposa al compimento delle medesime.

Per i giudici di legittimità il motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate è fondato. Nel caso in discussione le sanzioni sono state irrogate in quanto l’Ufficio aveva contestato al commercialista di una cooperativa sociale il concorso c.d. esterno, ex art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, nelle violazioni tributarie accertate nei confronti della società.

Osserva la Cassazione che la decisione della CTR impugnata segue la tesi che, valorizzando l’avverbio “esclusivamente” di cui alla lettera dell’art. 7cit., pone le sanzioni amministrative esclusivamente a carico della persona giuridica titolare del rapporto tributario escludendo ogni responsabilità delle persone fisiche, non solo dei soggetti legati all’ente da un rapporto organico ma anche dei terzi che possono essere chiamati in responsabilità quali concorrenti esterni, ex art. 9, D.Lgs. n. 472/1997.

Tuttavia recentemente la Cassazione è andata di contrario avviso (cfr. Cass. n. 20697/2024; Cass. n. 21092/2024; Cass. n. 23172/2024; Cass. n. 33994/2024; Cass. n. 33996/2024), ritenendo che l’art. 7 cit. “riguarda solo gli amministratori, i dipendenti ed i rappresentanti di società, associazioni od enti con personalità giuridica”, riguarda cioè solo le c.d. figure interne, quali manager, dipendenti e funzionari esecutivi, non essendo stato abrogato l’istituto del concorso di persone nel reato ex art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997.

Per la Cassazione deve darsi continuità a questo orientamento; per i giudici di legittimità va, altresì, osservato che la responsabilità, a titolo di concorso, per le persone esterne è prevista dall’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, in presenza di quelli che, sulla base di quanto affermato nella dottrina penalistica, sono gli elementi costitutivi della responsabilità per concorso di persone nell’illecito tributario, ovvero la pluralità di agenti, la realizzazione dell’elemento oggettivo dell’illecito da parte di almeno uno degli agenti, il contributo causale del singolo concorrente alla realizzazione del fatto illecito, la volontà effettiva di cooperare alla commissione dell’illecito.

Il legislatore tributario, dunque, con l’art. 9 (che ricalca la lettera dell’art. 110 c.p., oltre che dell’art. 5 della Legge n. 689/1981), ha espressamente introdotto una norma specifica per la sanzionabilità del contributo del concorrente.

La norma rende applicabile la sanzione a tutti coloro che offrono un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario, compresi i soggetti che apportano un contributo comunque agevolatore (quindi un contributo atipico non conforme alla fattispecie punitiva) rispetto alla realizzazione collettiva dell’illecito tributario.

La conseguenza, in tema di applicazione delle sanzioni, è che ciascun concorrente nella realizzazione della violazione soggiace alla sanzione per questa disposta.

In conclusione dalla pronuncia non emergono tutti gli elementi di prova contro il commercialista. Tuttavia, in base al principio affermato, la responsabilità pare sussistere anche per la mera trasmissione telematica della dichiarazione compilata dal contribuente, qualora incaricato altresì della tenuta delle scritture contabili, non necessitando una condotta attiva (o ispiratrice) da parte del professionista nella commissione dell’illecito del cliente.

In conclusione, il ricorso va accolto con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione.

Commercialisti: dalla Cassazione una inaccettabile deriva punitiva

Con Comunicato stampa del 13 marzo 2026, pubblicato sul portale istituzionale, il Presidente del CNDCEC ha fatto presente che la sentenza della Cassazione civile n. 5638, del 12 marzo 2026, è una sentenza che definire preoccupante è un eufemismo; la Suprema Corte ha stabilito che il professionista che si limita a trasmettere telematicamente le dichiarazioni dei redditi di una società, senza averle materialmente redatte, può essere sanzionato per concorso nelle violazioni tributarie del cliente se è anche tenutario della contabilità.

Il messaggio è chiaro: non basta non aver commesso materialmente la violazione, non basta non aver redatto la dichiarazione infedele, non basta non aver tratto alcun vantaggio personale dall’illecito. La sentenza, spiega il Presidente, afferma che il commercialista tenutario della contabilità, anche quando si limiti alla trasmissione telematica di dichiarazioni redatte dal cliente o da terzi, ha l’obbligo di “controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della società-cliente nonché la conformità delle stesse alle norme di legge”. Un obbligo che, secondo la Corte, deriva dalla diligenza qualificata richiesta dall’art. 1176, comma 2, c.c.

Ma qui si annida il primo, macroscopico problema: la Cassazione trasforma un dovere di diligenza professionale in una presunzione di responsabilità. Se la dichiarazione trasmessa contiene errori, il professionista è automaticamente colpevole di non averli rilevati. Non importa se il cliente abbia fornito dati falsi, non importa se le irregolarità fossero celate in documenti non consegnati al professionista, non importa se la violazione richiedesse accertamenti che esulano dalle competenze tecniche del commercialista”.

Per il Presidente è urgente un intervento legislativo che chiarisca i confini della responsabilità professionale del consulente tributario, distinguendo nettamente tra:

  • chi redige materialmente le dichiarazioni e risponde della loro correttezza;
  • chi si limita alla trasmissione telematica di dichiarazioni redatte da altri e risponde solo di evidenti e macroscopiche irregolarità immediatamente percepibili;
  • chi concorre effettivamente e consapevolmente nell’evasione del cliente traendone vantaggio personale.

La Cassazione conferma la linea “dura” nei confronti del commercialista

Con l’ordinanza n. 11372/2026, la Cassazione afferma che soggetto attivo dell’illecito tributario, cui è riferibile l’azione o l’omissione che ha determinato la violazione, deve essere identificato in chi materialmente ha posto in essere la violazione tributaria a mezzo di una condotta commissiva od omissiva, ma ciò non esclude l’eventuale concorso morale o materiale di altre persone fisiche, che sono soggetti autonomamente sanzionabili a titolo di concorso di persone ex art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, nel qual caso ciascuna di esse dovrà soggiacere alla sanzione, salvo che sia diversamente stabilito dalla legge.

Osserva la Cassazione che l’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 contemplando il concorso di persone, recepisce i principi fissati in materia dal codice penale, rendendo così applicabile la sanzione non soltanto all’autore, o ai coautori, della violazione tributaria, ma anche a coloro che abbiano comunque dato un contributo causale, anche se esclusivamente sul piano psichico. La sanzione è perciò applicabile a tutti coloro che abbiano offerto un contributo alla realizzazione dell’illecito tributario, concepito come una struttura unitaria, nella quale confluiscono tutti gli atti dei quali l’evento punito costituisce il risultato e sempre che sussista nei singoli partecipi la consapevolezza del collegamento finalistico dei vari atti, cioè la coscienza e volontà di portare un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario.

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