COMMENTO
DI STEFANO SETTI | 11 SETTEMBRE 2026
Con l’ordinanza n. 16562 del 27 maggio 2026, la Corte di Cassazione torna sul tema della responsabilità del cedente che applica il regime di non imponibilità IVA sulla base di una dichiarazione d’intento successivamente risultata ideologicamente falsa. La pronuncia chiarisce che le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 175/2014, che hanno trasferito sull’esportatore abituale l’obbligo di trasmettere telematicamente la dichiarazione d’intento all’Agenzia delle Entrate, non hanno determinato una deresponsabilizzazione del fornitore. In presenza di elementi anomali, il cedente deve dimostrare di non conoscere la frode e di non essersene potuto rendere conto nonostante l’adozione di tutte le misure ragionevoli esigibili da un operatore economico diligente. La verifica non può essere circoscritta alla sola regolarità formale della dichiarazione d’intento, ma deve estendersi agli indizi concretamente percepibili, da valutare nel loro complesso. La Cassazione valorizza, inoltre, la prova presuntiva e ribadisce che l’eventuale giudicato formatosi su annualità diverse non è automaticamente estensibile quando i fatti e i requisiti dell’esportatore abituale possono mutare da un periodo d’imposta all’altro.
Il caso deciso dalla Cassazione
La controversia esaminata dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 16562 del 27 maggio 2026 riguardava una società che aveva ceduto veicoli applicando il regime di non imponibilità previsto dall’art. 8, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972, sulla base di dichiarazioni d’intento presentate da soggetti che, secondo l’Amministrazione finanziaria, non possedevano in realtà i requisiti per essere qualificati come esportatori abituali.
L’accertamento aveva comportato il recupero di IVA per 50.864 euro relativamente all’anno 2015. La società cedente aveva sostenuto di avere adottato la diligenza normalmente esigibile da un operatore economico e di non essere in condizione di svolgere verifiche equivalenti a quelle dell’Amministrazione finanziaria, non disponendo dell’accesso all’Anagrafe tributaria.
In secondo grado, la Corte di Giustizia tributaria del Lazio aveva accolto la tesi della società. Secondo il giudice di merito, la buona fede del fornitore poteva essere desunta, fra l’altro, dall’impossibilità di accedere ai dati dell’Anagrafe tributaria e dalla circostanza che, dopo il D.Lgs. n. 175/2014, il controllo sulla qualifica di esportatore abituale sarebbe stato sostanzialmente rimesso all’Amministrazione finanziaria, destinataria della preventiva trasmissione della dichiarazione d’intento.
La Cassazione ha censurato proprio questo passaggio, ritenendo errata l’idea che la riforma del 2014 abbia ridotto il livello di diligenza richiesto al cedente.
Il regime dell’esportatore abituale non si fonda sulla sola dichiarazione d’intento
Il punto di partenza resta l’art. 8, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972, che consente agli esportatori abituali di acquistare beni e servizi senza pagamento dell’IVA entro il limite del plafond disponibile.
La disciplina è completata dall’art. 1 del D.L. n. 746/1983, convertito nella Legge n. 17/1984, che individua i presupposti per l’acquisizione dello status di esportatore abituale e disciplina la dichiarazione d’intento.
La Cassazione ricorda che il beneficio è assoggettato a presupposti rigorosi proprio perché consente di derogare alla normale applicazione dell’imposta. Possono avvalersene i soggetti che abbiano effettuato operazioni rilevanti ai fini della formazione del plafond in misura superiore al 10% del volume d’affari e, comunque, entro il limite dell’ammontare delle operazioni che hanno generato il plafond stesso.
La dichiarazione d’intento costituisce lo strumento attraverso il quale l’esportatore abituale manifesta al fornitore la volontà di effettuare l’acquisto senza applicazione dell’IVA.
Tuttavia, la dichiarazione non può trasformare un’operazione imponibile in non imponibile quando i presupposti sostanziali non esistono. In altri termini, il documento non crea lo status di esportatore abituale: presuppone che tale status sussista effettivamente.
Da ciò deriva il problema centrale affrontato dalla Cassazione: quali conseguenze si producono per il cedente che abbia emesso correttamente, sotto il profilo formale, una fattura senza IVA sulla base di una dichiarazione d’intento che si riveli successivamente falsa?
Il D.Lgs. n. 175/2014 non ha trasferito ogni responsabilità sull’Agenzia delle Entrate
Uno dei passaggi più rilevanti dell’ordinanza in commento riguarda l’interpretazione dell’art. 20 del D.Lgs. n. 175/2014.
Prima della riforma, la dichiarazione d’intento veniva consegnata o spedita al fornitore e quest’ultimo doveva comunicare telematicamente all’Agenzia delle Entrate i dati della dichiarazione ricevuta.
Con il D.Lgs. n. 175/2014 il sistema è stato invertito: è l’esportatore abituale a trasmettere telematicamente la dichiarazione all’Agenzia delle Entrate, che rilascia la relativa ricevuta, mentre il fornitore deve effettuare gli adempimenti previsti sulla base della dichiarazione trasmessa.
Secondo la Cassazione, questa modifica ha però natura essenzialmente procedurale e di semplificazione. Non può essere letta nel senso che, dal 2015 in avanti, il cedente sia automaticamente sollevato da qualsiasi responsabilità una volta riscontrata l’esistenza formale della dichiarazione d’intento.
La Corte afferma, infatti, che il D.Lgs. n. 175/2014 ha modificato le modalità di trasmissione della dichiarazione, ma non ha inciso sulla diligenza richiesta al fornitore né ha ridotto la sua responsabilità in caso di frode.
La ragione è sostanziale: sulla base della dichiarazione d’intento il cedente emette una fattura senza applicazione dell’IVA per un’operazione che, in assenza del regime agevolato, sarebbe imponibile. Il fornitore, pertanto, resta parte del meccanismo applicativo dell’agevolazione e non può considerarsi completamente estraneo alla verifica delle condizioni in presenza di circostanze che rendano concretamente sospetta l’operazione.
Quando la dichiarazione è falsa, la buona fede va dimostrata
Il principio affermato dalla Corte è particolarmente rigoroso. Quando la dichiarazione d’intento si rivela ideologicamente falsa, il cedente può sottrarsi alle conseguenze derivanti dall’erronea applicazione del regime di non imponibilità soltanto se dimostra:
- di non essere stato coinvolto nella frode;
- di non essere stato a conoscenza dell’assenza dei requisiti per applicare la non imponibilità;
- di non essersene potuto rendere conto;
- di avere adottato tutte le misure ragionevoli in proprio potere per verificare che l’operazione non lo conducesse a partecipare alla frode.
La Cassazione richiama sul punto la propria precedente giurisprudenza, nonché i principi espressi dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, in particolare nella causa C-409/04, Teleos, e nella giurisprudenza Kittel, secondo cui la tutela del soggetto passivo viene meno quando questi sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’operazione inserita in un meccanismo fraudolento.
Non è quindi sufficiente sostenere di non avere accesso alle banche dati riservate dell’Amministrazione finanziaria.
Il parametro utilizzato dalla Cassazione non è quello dell’”onniscienza” del fornitore, ma quello della diligenza ragionevolmente esigibile da un operatore economico avveduto sulla base delle informazioni accessibili e delle anomalie concretamente percepibili.
Il cedente non deve sostituirsi all’Agenzia delle Entrate, ma non può neppure ignorare circostanze oggettive che rendano anomala la qualifica di esportatore abituale dichiarata dal cliente.
I controlli formali restano necessari, ma possono non essere sufficienti
Il fornitore deve anzitutto verificare la corretta trasmissione della dichiarazione d’intento all’Agenzia delle Entrate e riportare correttamente i relativi dati nella fattura elettronica.
Tale controllo costituisce un presidio essenziale.
Ma, secondo l’impostazione della Cassazione, in presenza di anomalie concrete esso non esaurisce l’obbligo di diligenza.
Il fatto che una dichiarazione d’intento risulti formalmente trasmessa e non ancora invalidata dall’Agenzia non esclude, di per sé, che il fornitore possa trovarsi in una situazione nella quale avrebbe dovuto dubitare della sua attendibilità.
È quindi necessario distinguere due livelli di controllo:
| Livello di verifica | Contenuto |
| Controllo formale | Trasmissione della dichiarazione d’intento, correttezza dei dati, protocollo e adempimenti di fatturazione. |
| Controllo sostanziale ragionevole | Valutazione delle anomalie manifeste o comunque conoscibili attraverso fonti accessibili al normale operatore. |
La seconda verifica non implica un generalizzato obbligo di audit sul cliente. Diventa però decisiva quando emergono circostanze che, considerate complessivamente, rendono poco plausibile lo status dichiarato.
Gli indizi devono essere valutati nel loro insieme
Un ulteriore principio centrale dell’ordinanza riguarda la prova presuntiva.
La Cassazione censura la decisione di secondo grado perché il giudice si era concentrato su alcuni elementi isolati favorevoli alla società – come il numero limitato delle vendite contestate o l’impossibilità di accedere all’Anagrafe tributaria – senza esaminare in maniera adeguata gli ulteriori elementi indicati dall’Amministrazione finanziaria.
La Corte richiama l’art. 2729 c.c. e ribadisce che gli elementi presuntivi non devono essere considerati “atomisticamente”, ma prima singolarmente e poi nella loro combinazione complessiva.
Un fatto che isolatamente può apparire neutro può acquistare forte capacità indiziaria quando viene letto insieme ad altri dati convergenti.
Nel caso esaminato, la Cassazione richiama una pluralità di circostanze riferite ai cessionari che, secondo l’Agenzia delle Entrate, avrebbero dovuto essere considerate nel loro complesso.
Per una delle società venivano segnalati il fallimento, la costituzione relativamente recente, le frequenti variazioni della sede sociale, la pubblicazione di un solo bilancio e le irregolarità fiscali.
Per un’altra società, l’elemento ritenuto particolarmente significativo era la recente costituzione e l’altrettanto recente inizio dell’attività, in termini tali da far dubitare della possibilità di avere già maturato i requisiti temporali e quantitativi necessari per operare come esportatore abituale.
Per un ulteriore soggetto venivano evidenziati la pubblicazione di un unico bilancio e altri elementi di irregolarità relativi alle annualità precedenti.
La Corte non afferma che ciascuno di questi elementi comporti automaticamente la responsabilità del fornitore. Stabilisce invece che il giudice di merito non può ometterne l’esame e deve verificare se, considerati congiuntamente, essi fossero tali da rendere conoscibile a un operatore diligente l’anomalia della posizione del cliente.
L’ordinanza assume un interesse operativo perché diversi degli elementi valorizzati dalla Cassazione sono potenzialmente riscontrabili attraverso normali strumenti disponibili agli operatori economici.
Una visura camerale, ad esempio, può consentire di verificare:
- data di costituzione della società;
- data di inizio dell’attività;
- sede legale e relative variazioni;
- amministratori;
- stato dell’impresa;
- eventuali procedure concorsuali;
- altre informazioni societarie rilevanti.
In presenza di dichiarazioni d’intento provenienti da clienti nuovi, con volumi di acquisto significativi o con caratteristiche atipiche, la conservazione di una visura camerale aggiornata può pertanto rappresentare un elemento utile per documentare la diligenza adottata dal fornitore.
Naturalmente, la visura non è di per sé sufficiente né esiste, nella pronuncia, un obbligo generalizzato di acquisirla in ogni operazione. Tuttavia, è evidente che una procedura interna che preveda controlli documentati proporzionati al rischio può assumere rilievo decisivoqualora venga successivamente contestata la falsità della dichiarazione d’intento.
Un passaggio significativo della pronuncia riguarda anche le dimensioni del soggetto cedente.
La Cassazione osserva che le dimensioni rilevanti del fornitore possono assumere rilievo ai fini della valutazione della diligenza, perché un’impresa strutturata dispone normalmente di maggiori capacità organizzative per eseguire verifiche sulla controparte.
Non viene quindi delineato un unico standard astratto di controllo valido per tutti.
La diligenza deve essere valutata nel caso concreto, tenendo conto anche delle caratteristiche dell’operatore, del valore dell’operazione, della stabilità dei rapporti commerciali e dell’eventuale presenza di indicatori di rischio.
L’ordinanza suggerisce, sul piano pratico, l’opportunità che il fornitore strutturi un sistema di controllo documentato sulle dichiarazioni d’intento.
Non è necessario trasformare ogni operazione in un’indagine approfondita sul cliente, ma appare prudente graduare i controlli in funzione del rischio.
Una possibile procedura può comprendere:
| Verifica | Finalità |
| Riscontro telematico della dichiarazione d’intento | Verificare la formale esistenza e validità del documento. |
| Controllo del protocollo indicato in fattura | Assicurare la corretta correlazione con l’operazione. |
| Visura camerale aggiornata | Verificare data di costituzione, attività, sede, amministratori e stato dell’impresa. |
| Analisi della data di inizio attività | Individuare situazioni temporalmente incompatibili o anomale rispetto allo statusdichiarato. |
| Verifica della coerenza economica dell’operazione | Individuare acquisti non proporzionati alla struttura o all’attività del cliente. |
| Conservazione delle verifiche effettuate | Documentare ex post la diligenza adottata. |
| Approfondimento in presenza di anomalie | Evitare che segnali convergenti vengano ignorati. |
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8;
- D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 20;
- Cass., sez. trib., ord. 27 maggio 2026, n. 16562.
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