Limiti dell’accertamento analitico-induttivo fondato sui valori medi
CIRCOLARE MONOGRAFICA – ACCERTAMENTO E RISCOSSIONE
DI CARLA DE LUCA | 7 OTTOBRE 2026
Il caso: dal ricarico del 18,24% alla mediana del 56%
Il caso trae origine da uno schema d’atto emesso ai sensi dell’art. 6-bis dello Statuto del contribuente, relativo al periodo d’imposta 2023 e riguardante una società operante nel commercio al dettaglio di calzature e accessori. Il contribuente dispone di 60 giorni dalla notifica per presentare osservazioni e controdeduzioni nell’ambito del contraddittorio preventivo.
L’Ufficio muove dai dati dichiarati: ricavi pari a 342.140 euro, costo del venduto di 289.370 euro e reddito d’impresa di 10.081 euro. Da tali valori ricava una redditività del 2,95% e, soprattutto, una percentuale di ricarico del 18,24%.
Il dato viene confrontato con quello ricavato dall’Amministrazione finanziaria per il codice ATECO di appartenenza. Nello schema si indica una platea di 6.669 imprese, un primoquartile del 39% e una mediana del 56%. Il ricarico concretamente dichiarato dalla società viene quindi ritenuto anomalo non soltanto perché molto inferiore alla mediana, ma anche perché collocato al di sotto del primo quartile della distribuzione.
Su questa base l’Ufficio procede alla ricostruzione indiretta: applicando il 56% al costo del venduto di 289.370 euro, determina ricavi teorici per 451.417 euro e, per differenza rispetto ai 342.140 euro considerati dichiarati, maggiori ricavi per 109.277 euro. Ne deriva anche una maggiore IVA indicata in 24.041 euro.
La rettifica viene poi trasferita sul reddito della società e, per trasparenza, su quello dei soci; produce inoltre un maggior valore della produzione IRAP e l’incremento del volume d’affari IVA.
Il risultato è una contestazione economicamente rilevante, alla quale si aggiunge un apparato sanzionatorio che nello schema conduce a una sanzione unica, dopo l’applicazione del cumulo giuridico, pari a 32.455,35 euro.
Il caso in numeri
| Voce | Valore |
| Ricavi dichiarati | € 342.140 |
| Costo del venduto | € 289.370 |
| Ricarico dichiarato | 18,24% |
| Primo quartile del settore | 39% |
| Mediana del settore | 56% |
| Ricavi teorici ricostruiti | € 451.417 |
| Maggiori ricavi contestati | € 109.277 |
| Maggiore IVA indicata | € 24.041 |
| Sanzione unica prospettata | € 32.455,35 |
Il nodo dell’accertamento: dalla statistica al singolo contribuente
Il punto più interessante del caso non è tanto la possibilità, in astratto, per l’Amministrazione di utilizzare le percentuali di ricarico.
L’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 consente infatti la rettifica anche mediante presunzioni semplici, purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; ed è proprio tale disposizione quella richiamata nello schema.
La questione è diversa: in quale misura un valore statistico riferito a una pluralità di imprese può essere automaticamente trasformato nel ricaricoattribuibile a quella determinata impresa?
Una mediana del settore descrive una distribuzione. Non descrive necessariamente il singolo esercizio commerciale.
Due negozi classificati con il medesimo codice ATECO possono presentare:
- un assortimento completamente differente,
- politiche commerciali diverse,
- differente incidenza dei prodotti di fascia alta o bassa,
- una diversa stagionalità delle scorte
- e, soprattutto, un diverso peso di saldi, promozioni e vendite sottocosto.
Per questo, nella difesa del contribuente, il punto non dovrebbe essere formulato nel senso semplicistico secondo cui le medie di settore non possono essere utilizzate. Possono certamente rappresentare un elemento di valutazione.
Ciò che occorre verificare è invece il collegamento probatorio fra quel parametro statistico e la concreta realtà aziendale sottoposta a controllo.
Ed è precisamente su questo collegamento che il contraddittorio può diventare decisivo.
Un precedente dello stesso contribuente che merita attenzione
Lo stesso schema contiene un elemento particolarmente significativo.
L’Ufficio richiama infatti una precedente verifica relativa al periodo d’imposta 2019. In quell’occasione la ricostruzione dei ricavi era stata effettuata in modo assai più analitico: erano stati selezionati articoli presenti nel punto vendita, confrontando i rispettivi costi di acquisto e prezzi di vendita, e il ricarico era stato determinato attraverso una media ponderata, tenendo conto dell’incidenza dei singoli prodotti sugli acquisti.
Non solo.
La verifica aveva espressamente considerato le concrete politiche commerciali dell’impresa: sconto medio del 35% nei periodi di saldi e promozioni e del 10% negli altri periodi. Dopo tali correzioni, il ricarico ricostruito era stato determinato nel 53,80%.
Il confronto tra i due metodi è evidente:
- nel 2019 l’Amministrazione era partita dai prodotti, dai costi, dai prezzi e dalla scontistica dell’impresa;
- nel 2023 la percentuale del 56% viene invece applicata al costo del venduto sulla base del dato statistico di settore.
Questo non significa automaticamente che il secondo procedimento sia illegittimo. Significa, tuttavia, che il contribuente dispone di un argomento difensivo concreto: chiedere perché, per la nuova annualità, sia stata ritenuta superflua proprio quell’analisi individuale che in precedenza era stata considerata necessaria per giungere a un risultato attendibile.
Grafico – Ricarichi a confronto
Lettura: il 18,24% è il ricarico dichiarato per il 2023; il 39% e il 56% sono valori statistici del settore 2023; il 53,80% è il ricarico ricostruito nella verifica relativa al 2019, dopo la considerazione di saldi e sconti.
Il primo passo della difesa: rendere trasparente il 56%
Prima ancora di discutere se la percentuale del 56% sia alta o bassa, il contribuente dovrebbe poter comprendere esattamente come quel valore sia stato costruito.
Nello schema sono indicati 6.669 soggetti complessivi, 1.482 imprese qualificate come “virtuose”, un primo quartile del 39% e una mediana del 56%.
Ma restano alcune domande:
- il 56% rappresenta la mediana dell’interaplatea o quella delle sole imprese considerate virtuose?
- in base a quali criteri vengono definiti i soggetti virtuosi?
- sono imprese comparabili per dimensione, localizzazione, assortimento e modello commerciale?
- qual è la distribuzione completa dei ricarichi?
Lo stesso testo contiene, inoltre, formulazioni non perfettamente coordinate: dopo avere fatto riferimento alla platea nazionale, richiama la distribuzione dei soggetti nella “zona di riferimento”. Compare anche, evidentemente per errore materiale, il riferimento al “commercio al dettaglio di pane” proprio nel passaggio nel quale si descrive il ricarico del 56%.
Il refuso, isolatamente considerato, non è certo sufficiente a travolgere l’accertamento. È però un buon motivo per chiedere, attraverso l’accessoagli atti, l’esattaorigine dell’elaborazione utilizzata.
Il primo fronte difensivo dovrebbe quindi essere documentale: ottenere metodologia, criteri di selezione, elaborazioni e fogli di calcolo che hanno condotto al valore assunto quale benchmark.
La difesa più efficace resta quella sui numeri dell’impresa
La contestazione metodologica, tuttavia, da sola potrebbe non bastare.
Il divario fra un ricarico dichiarato del 18,24% e uno statistico del 56% è ampio. Il contribuente ha quindi interesse a non limitarsi a negare l’attendibilità del benchmark, ma a spiegare perché il proprio ricarico effettivo sia inferiore.
La memoria dovrebbe essere accompagnata, ove possibile, da una vera contro-ricostruzione del 2023.
Occorrerebbe partire dagli acquisti e dalle vendite effettive e suddividerli almeno per categorie merceologiche o marchi, individuando i rispettivi margini. Andranno poi isolati saldi, promozioni, sconti alla cassa, svendite di fine stagione ed eventuali vendite di articoli provenienti da collezioni precedenti.
Fondamentale anche il magazzino: nel settore delle calzature una parte della marginalità nominale può essere assorbita dall’invenduto e dalla necessità di smaltire prodotti stagionali con forti ribassi. Una ricostruzione dei ricavi che prescinda dalla rotazione delle rimanenze rischia quindi di attribuire al contribuente un margine teorico non coincidente con quello effettivamente conseguibile.
Il vero obiettivo della difesa dovrebbe essere trasformare una contestazione del tipo “il 56% non è rappresentativo” in una dimostrazione molto più concreta: il ricarico effettivamente realizzabile nel 2023, alla luce del mix delle merci e delle modalità di vendita documentate, era pari a X e non al 56%.
È molto più difficile ignorare una ricostruzione aziendale analitica che una semplice contestazione della media statistica.
Il tema dei 20 mila euro dichiarati ai fini ISA
C’è poi un ulteriore passaggio dello schema che merita un approfondimento specifico.
L’Ufficio rileva che nel 2023 il contribuente ha indicato 20.000 euro di ricavi non annotati al rigo RG5, traendone la conclusione che ciò dimostrerebbe l’esistenza di ricavi inizialmente non rilevati nelle scritture contabili.
Sotto il profilo difensivo occorre però distinguere due questioni:
- la prima riguarda il significato probatorio del dato. L’indicazione in dichiarazione di ulteriori componenti positivi connessi all’ISA non coincide necessariamente con l’individuazione di determinate operazioni commerciali occultate. Occorre quindi evitare che un meccanismo dichiarativo venga automaticamente trasformato nella prova fattuale di vendite extracontabili.
- la seconda questione è ancora più concreta e riguarda il calcolo della rettifica.
Lo schema ricostruisce ricavi complessivi per 451.417 euro.
Nel prospetto IRAP, tuttavia, i componenti positivi dichiarati risultano pari a 362.140 euro, importo superiore di esattamente 20.000 euro rispetto ai 342.140 euro di ricavi utilizzati nella formula del ricarico. A questi 362.140 euro vengono poi sommati nuovamente i maggiori ricavi di 109.277 euro, ottenendo componenti positivi accertabili per 471.417 euro.
La coincidenza aritmetica impone una verifica.
Se quei 20.000 euro costituiscono già componenti positivi fiscalmente dichiarati e se si riferiscono alla medesima massa economica che l’Ufficio intende ricostruire applicando il ricarico del 56%, il differenziale tra i 451.417 euro di ricavi teorici e i 362.140 euro già fiscalmente rilevanti sarebbe pari a 89.277 euro, non a 109.277 euro.
Non si può affermare l’esistenza della duplicazione senza esaminare dichiarazione, quadro ISA, eventuale quadro RQ e versamenti. Ma il tema deve essere sollevato nel contraddittorio e chiarito prima dell’emissione dell’atto definitivo.
Il nodo dei 20.000 euro ISA
| Passaggio di calcolo | Importo |
| Ricavi complessivi teorici ricostruiti | € 451.417 |
| Componenti positivi già dichiarati nel prospetto IRAP | € 362.140 |
| Differenziale aritmetico | € 89.277 |
| Maggiori ricavi contestati nello schema | € 109.277 |
| Scostamento da verificare | € 20.000 |
Lo scostamento non prova da solo una duplicazione: il commento segnala la necessità di verificarlo mediante dichiarazione, ISA, eventuale quadro RQ e versamenti.
Anche le sanzioni devono avere una propria motivazione
Un ultimo profilo riguarda le sanzioni.
Tra le violazioni contestate compare anche quella relativa alla mancata o irregolare tenuta delle scritture contabili.
Eppure, nella parte narrativa dello schema, l’Ufficio dà atto che il contribuente aveva risposto al questionario notificato il 14 luglio 2026 mediante comunicazione del 23 luglio, dopo la richiesta di esibizione della documentazione contabile ed extracontabile.
Se esiste una specifica irregolaritàdei registri, essa dovrebbe essere individuata.
Non dovrebbe essere sufficiente far discendere automaticamente dalla ricostruzione presuntiva dei ricavi anche una distinta violazione sulla tenuta della contabilità.
Nel contraddittorio è quindi opportuno chiedere all’Ufficio di indicare quale registro sia stato omesso, irregolarmente tenuto o non conservato e quale condotta concreta integri la violazione contestata.
Il contraddittorio non è soltanto una trattativa sul quantum
Il caso mostra bene perché il contraddittorio preventivo introdotto nello Statuto del contribuente non dovrebbe essere considerato una semplice anticipazione dell’accertamento con adesione.
In questa fase l’atto impositivo non è ancora formato in via definitiva.
Lo stesso schema precisa che l’Ufficio dovrà tenere conto delle osservazioni ricevute e motivare rispetto a quelle non accolte; ove le controdeduzioni giustifichino integralmente gli elementi contestati, è prevista l’archiviazione della posizione.
Per questo il contribuente dovrebbe utilizzare il contraddittorio anzitutto per incidere sulla formazione della pretesa, e non soltanto per negoziarne l’importo.
In un caso come quello esaminato, una strategia difensiva efficace potrebbe svilupparsi contemporaneamente su quattro piani: rendere conoscibile e verificabile il benchmark del 56%; dimostrare documentalmente il ricarico effettivo dell’impresa; verificare la corretta considerazione dei 20.000 euro già dichiarati; contestare autonomamente le violazioni sanzionatorie non adeguatamente supportate.
La difesa in quattro mosse
| Profilo | Questione da verificare | Evidenza / azione utile |
| Benchmark del 56% | Come è stata costruita la mediana e a quale platea si riferisce? | Accesso agli atti: metodologia, criteri di selezione, elaborazioni e fogli di calcolo. |
| Ricarico effettivo 2023 | Il dato di settore rappresenta davvero il mix commerciale dell’impresa? | Contro-ricostruzione per categorie/marchi, prezzi, saldi, promozioni, sconti e rimanenze. |
| Componenti ositive ISA | I 20.000 euro sono già inclusi nella base fiscalmente rilevante? | Verifica di dichiarazione, ISA, eventuale quadro RQ e versamenti. |
| Sanzioni contabili | Quale specifica irregolarità dei registri viene contestata? | Richiesta di puntuale individuazione della condotta e dei registri interessati. |
Dal ricarico “medio” al ricarico dimostrato
La vera questione, in definitiva, non è scegliere tra il 18,24% dichiarato dal contribuente e il 56% indicato dall’Amministrazione come se si trattasse di due valori alternativi da contrapporre astrattamente.
L’accertamento presuntivo è tanto più solido quanto più riesce a trasformare il dato statistico in un dato individualizzato.
E la difesa del contribuente è tanto più efficace quanto meno si limita a criticare la statistica e quanto più riesce a ricostruire la propria realtà economica.
La mediana può segnalare un’anomalia. Non dovrebbe però sostituire l’analisi dell’impresa.
È proprio nello spazio tra questi due momenti – l’indizio statistico e la prova riferita al caso concreto – che il contraddittorio preventivo può svolgere la propria funzione più importante.
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39;
- Legge 27 luglio 2000 n. 212, art. 6-bis.
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